Учет процентов при овердрафте

Многие фирмы сталкиваются с проблемой нехватки денежных средств для проведения текущих расчетов и платежей. Наиболее надежным клиентам банки предлагают выход из ситуации в форме предоставления краткосроч­ного кредита — овердрафта.

Овердрафт — это кредитная линия в виде лимита задолженности. Банки устанавливают лимит овердрафта, крайние даты внесения ежемесячного платежа и размер минимального платежа (письмо АРБ от 13.02.2008 № А-02/5-66).

При поступлении денежных средств на расчетный счет заемщика банк производит безакцептное списание этих средств в счет погашения овердрафта. Фирма по мере необходимости использует заемные средства в пределах овердрафта для оперативной оплаты платежных документов, когда расходы временно превышают наличие денежных средств на расчетном счете.

В свою очередь компания за­интересована и в скором по­ступлении платежей в течение дня: это снижает задолженность по овердрафту, позволяя эконо­мить на процентных платежах. Начисление процентов банк де­лает на фактический объем за­долженности, которая образует­ся на конец дня, то есть на овердрафт.

Таким образом, отличие овер­драфта от других форм кредито­вания в том, что в погашение за­долженности направляются все суммы, поступающие на текущий счет клиента.

В случаях, когда по договору банк платит со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), он счи­тается предоставившим клиенту кредит на определенную сумму со дня осуществления такого платежа (п. 1 ст. 850 ГК РФ ).

Права и обязанности сто­рон, связанные с кредитовани­ем счета, определяют правилами займе и кредите (гл. 42 ГК РФ), если догово­ром банковского счета не пред­усмотрено иное (п. 2 ст. 850 ГК РФ). С учетом норм Гражданского кодекса соглаше­ние об овердрафте является кре­дитным договором.

По кредитному договору банк представляет деньги в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сум­му и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Заимодавец в свою очередь име­ет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, опреде­ленных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Отражение в бухучете процентов по овердрафту

В бухучете расходами, свя­занными с выполнением обяза­тельств по полученным займам и кредитам, являются проценты, причитающиеся к оплате заимо­давцу (кредитору), и дополни­тельные расходы по займам (п. 3 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее — ПБУ 15/2008)).

Порядок учета процентов по займу зависит от того, на ка­кие цели использованы заемные средства:

• при использовании заем­ных средств на приобре­тение, сооружение и (или) изготовление инвестици­онного актива проценты включаются в стоимость этого актива (абз. 2 п. 7, п. 9 ПБУ 15/2008). Сразу отме­тим, что овердрафтом для этих целей пользоваться нецелесообразно;
• в остальных случаях проценты учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008), в част­ности, при использовании средств овердрафта по ис­полнению обязательств.

Расходы признают в том отчетном периоде, к которому они относятся, их отражают обособ­ленно от основной суммы обяза­тельства по полученному займу (пп. 4,6 ПБУ 15/2008).

В бухучете при получении зай­ма на срок не более 12 месяцев причитающиеся к уплате про­центы по овердрафту отражают на отдельных субсчетах по кре­диту счета 66 «Расчеты по крат­косрочным кредитам и займам». При получении займа сроком более 12 месяцев — по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кре­дитам и займам».

Проценты к уплате учитыва­ют по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

На забалансовом счете 008 приходуют суммы неиспользо­ванных лимитов и суммы вос­становления лимитов при пога­шении задолженности (п. 19 Информации Минфина России № ПЗ-5/2011).

При списании со счета 008 уменьшают сумму неиспользо­ванного лимита по мере погаше­ния, а также суммы неиспользо­ванных лимитов при прекраще­нии договора.

Налоговый учет

Проценты по долговым обя­зательствам любого вида вклю­чают во внереализационные рас­ходы исходя из ставки процента, установленной соглашением сто­рон, но с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления при­знают на последнее число те­кущего месяца и на дату пре­кращения действия договора (погашения долгового обяза­тельства) (п. 8 ст. 272, п. 3 ст. 328 НК РФ).

При применении кассового метода проценты признают в со­ставе расходов на дату их уплаты заимодавцу (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

На основании статьи 269 На­логового кодекса, если у ком­пании есть сопоставимые дол­говые обязательства, получен­ные в одном отчетном периоде, можно выбрать способ расче­та предельного уровня процен­тов из двух возможных вари­антов: «среднего уровня про­центов» или исходя из ставки рефинансирования. Если сопо­ставимых долговых обязательств нет, то расчет производят толь­ко исходя из ставки рефинанси­рования.

Сумму процентов, превыша­ющую предельный размер, при исчислении налога не учиты­вают (п. 8 ст. 270 НК РФ).

В ряде случаев порядок при­знания процентов в бухгалтер­ском и налоговом учете разли­чен, вследствие чего могут воз­никать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/0216.

Если средства направлены на приобретение инвестиционно­го актива, в учете возникают на­логооблагаемые временные раз­ницы (НВР) и отложенные нало­говые обязательства (ОНО). Это происходит, поскольку в налого­вом учете проценты учитывают в составе расходов ежемесячно, а в бухгалтерском — по мере на­числения амортизации по при­обретенному с использованием заемных средств инвестицион­ному активу. Тогда же НВР и ОНО погашаются (пп. 12,15,18 ПБУ 18/02).

Налоговый кодекс позволя­ет учесть проценты в пределах норм, тогда в бухгалтерском уче­те возникают постоянные разницы (ПР) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

В случае применения кассово­го метода проценты формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а их уплата произведена в другом, в учете воз­никают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный на­логовый актив (ОНА). Погашение указанных ВВР и ОНА производят после оплаты процентов (пп. 11,14, 17 ПБУ 18/02).

Метод «среднего уровня процентов»

Расходом признают проценты, начисленные по долговому обя­зательству любого вида при усло­вии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уров­ня процентов, взимаемых по дол­говым обязательствам, выдан­ным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (ст. 269 НК РФ).

Под долговыми обязательст­вами на сопоставимых условиях понимают долговые обязатель­ства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обе­спечения.

При этом существенным от­клонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20 процентов в сто­рону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Сотрудники ФНС России разъ­ясняют, что условия выдачи долго­вых обязательств могут быть опре­делены как сопоставимые при со­блюдении всех четырех критери­ев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения (письмо ФНС России от 19.05.2009 № 3-2- 13/74).

В Налоговом кодексе не разъ­ясняется понятие сопоставимых объемов и аналогичных обеспечений при оценке сопоставимо­сти долговых обязательств. Ве­домство рекомендует определить порядок нормирования процен­тов в учетной политике органи­зации (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

Если порядка сопоставимости по критериям в учетной полити­ке не предусмотрено, по мнению Минфина России, предельную величину процентов, признавае­мых расходом, определяют исхо­дя из ставки рефинансирования Банка России, с учетом установ­ленных коэффициентов (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 17.122008 № 03-03-06/1/694).

Если компания в учетной по­литике прописала критерии со­поставимости, то при подсчете нормируемых процентов, вклю­чаемых в расходы по прибыли, вправе воспользоваться методом «среднего уровня процентов».

Итак, для того чтобы опреде­лить сумму процентов, включае­мую в расходы, необходимо про­извести следующие действия:

Рассчитать средний уро­вень процентов по всем сопо­ставимым долговым обязатель­ствам (отношение суммы произ­ведений всех полученных долго­вых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полу­ченных долговых обязательств).

Определить величину мак­симального отклонения от сред­него уровня процентов с приме­нением ставки 20 процентов.

Определить предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях на­логообложения, и сравнить с фак­тической.

Пример

Компания в 2012 г. получила в банке два кредита в форме овердрафта в сумме 350 ООО руб. и 400 000 руб. (по ставкам 18% и 19% годовых соответственно) на два месяца. В учет­ной политике фирмы отражено: «Расходом признаются проценты, на­численные по долговым обязатель­ствам, при условии, что размер на­численных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же месяце на сопоставимых условиях. При этом сопоставимыми признают­ся долговые обязательства, выдан­ные в той же валюте на те же сроки, под аналогичные обеспечения, объ­ем которых различается не более чем на 20%». Оба кредита соответствуют данным условиям сопоставимости.

В связи с этим оба кредита при­знаются сопоставимыми долговыми обязательствами и по ним организа­ция вправе применить метод расчета среднего процента.

Средний уровень процентов по двум сопоставимым кредитам со­ставляет:

(350 ООО руб. х 18% + 400 ООО руб. х х 19%)/(350 ООО руб. + 400 000 руб.) х 100% = 18,53%.

Следовательно, существенным отклонением от среднего уровня процентов должны быть признаны проценты, исчисленные по ставке свыше 22,24 (18,53 + 18,53 х 20%). Таким образом, фирма признает в составе расходов в налоговом уче­те суммы начисленных процентов по обоим кредитам полностью, так как предельный уровень процентов выше фактического.

Метод учета процентов исходя из ставки рефинансирования

В общем порядке при отсут­ствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а так­же по выбору фирмы предельную величину процентов, признавае­мых расходом, принимают:

• равной ставке рефинан­сирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обя­зательства в рублях;
• равной 15 процентам — по долговым обязательст­вам в иностранной валюте.

С 1 января 2011-го до 31 дека­бря 2013 года при отсутствии дол­говых обязательств перед россий­скими организациями, выданных в том же квартале на сопостави­мых условиях, предельная вели­чина процентов, признаваемых расходом, принимается:

• равной ставке процента, установленной соглаше­нием сторон, но не превы­шающей ставку рефинан­сирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обя­зательства в рублях;
• равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффици­ента 0,8 — по долговым обя­зательствам в иностранной валюте.

В целях применения статьи 269 Налогового кодекса под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

• в отношении долговых обя­зательств, не содержащих условие об изменении про­центной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования,действовавшая на дату привле­чения денежных средств;
• в отношении прочих долго­вых обязательств — ставка рефинансирования, дей­ствующая на дату призна­ния расходов в виде про­центов.

Для определения предель­ной суммы процентов, включае­мой в расходы по прибыли, необ­ходимо определить предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения, и сравнить ее с фактической.

Пример

Остаток на расчетном счете на 01.09.2012 составляет 45 000 руб. Фирма планирует воспользоваться овердрафтом для расчетов с постав­щиками на 400 000 руб. под 19% го­довых.

На счет компании 14.09.2012 по­ступают деньги от заказчиков в сумме 420 000 руб. В этот же день банк в без­акцептном порядке списывает со сче­та клиента сумму кредита и проценты. В бухучете делают проводки:

На 1 сентября.:

ДЕБЕТ 008

400 000 руб. — оприходован овердрафт;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66-1

400 000 руб. — зачислен овер­драфт;

КРЕДИТ 008

400 000 руб. — списан лимит овердрафта;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

400 000 руб. — произведена оплата поставщику за услуги.

На 14 сентября:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

420 000 руб. — поступили денежные средства от заказчиков;

ДЕБЕТ 66-2 КРЕДИТ 51

400 000 руб. — списана банком с расчетного счета в безакцептном порядке сумма овердрафтного кредита;

ДЕБЕТ 008

400 000 руб. — восстановлен лимит овердрафта;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66-2

2699,45 руб. (400 000 руб. х 19% : 366 дн. х 13 дн.) — начислены проценты за пользо­вание кредитом в течение 13 дн.; ДЕБЕТ 66-2 КРЕДИТ 51

2699,45 руб. — списаны бан­ком с расчетного счета в безакцептном порядке проценты за кредит.

Рассчитаем сумму расходов по процентам за кредит, которую ком­пания вправе учесть при расчете на­лога на прибыль. Расчет ведется исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (8% х 1,8= 14,4%):

400 000 руб. х 14,4% : 366 дн. х х 13 дн. = 2045,90 руб.

Таким образом, постоянная разница в целях исчисления налога на прибыль составит 653,55 руб. (2699,45 руб. - 2045,90 руб.), а посто­янное налоговое обязательство — 130,71 руб. (653,55 руб. х 20%).

В учете составят проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

130,71 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.

В заключение отметим, что метод «среднего уровня процен­тов» для включения в расходы по прибыли более рискованный по сравнению со способом «исходя из ставки рефинансирования», так как законодательно не конкретизированы критерии сопоставимости. Поэтому велика вероятность споров с налоговы­ми инспекторами.