Амортизация основных средств в налоговом учете после модернизации

Не секрет, что большинство бухгалтеров предпочитает затраты на модернизацию основных средств оформлять как ремонтные работы. Оно и понятно, так учитывать их проще. Ведь расходы на ремонт учитываются полностью в том периоде, в котором они осуществлены, в то время как модернизация увеличивает первоначальную стоимость основных средств и впоследствии списывается на расходы посредством амортизации (п. 2 ст. 257, ст. 260 НК РФ).

Однако в попытках «замаскировать» модернизацию под ремонтом нужно быть предельно осторожным. Граница между этими понятиями достаточно тонкая и, прямо скажем, не всегда поддается определению. Поэтому, в некоторых случаях, дабы не рисковать, бухгалтеры предпочитают спорные расходы капитализировать.

Попытаемся разграничить ремонт и модернизацию.

Главным отличием модернизации от ремонта является то, что при модернизации обязательно улучшаются те или иные технико-экономические показатели объекта, повышаются его качественные характеристики (площадь, срок полезного использования, качество применения, вместимость, пропускная способность и т.п.), цель же ремонта - поддержание основного средства в рабочем состоянии (п. 2 ст. 257 НК РФ, Письма Минфина РФ от 27.05.2005 N03-03-01-04/4/67, от 01.12.2004 №03-03-01-04/1/166).

Поэтому, если заменяются отдельные детали основного средства, вышедшие из строя, то это ремонт. Если же исправные, но морально устаревшие детали заменяются на новые, то это модернизация.

Итак, произведена модернизация основного средства. Возникает вопрос: как же теперь рассчитывать амортизацию? Сразу оговоримся, что далее в статье пойдет речь об организациях, применяющих линейный метод расчета амортизации.

При применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта основных средств определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости на норму амортизации (ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

           1

    K = --- x 100%,

           n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 НК РФ).

Таким образом, норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

После реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования объекта можно увеличить (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но это право, а не обязанность организации.

Если срок полезного использования основного средства после модернизации не изменился, норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого объекта, не пересчитывается. Причем амортизация начисляется до полного списания стоимости объекта либо до момента, когда он выбывает из состава амортизируемого имущества.

Фактически после проведения модернизации амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в течение срока, превышающего оставшийся срок полезного использования, до того отчетного периода, в котором произойдет полное списание стоимости объекта. Такие разъяснения приведены, например, в письмах Минфина РФ от 12.02.2009 №03-03-06/1/57, от 02.03.2007 №03-03-06/1/146, от 02.03.2006 №03-03-04/1/168, ФНС РФ от 14.03.2005 №02-1-07/23, УФНС РФ по г. Москве от 16.06.2006 №20-12/53521@.

В то же время согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Данная формулировка дает основания полагать, что после проведения модернизации основного средства налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации. Иными словами, расчет новой суммы амортизации в налоговом учете должен выглядеть так же, как расчет для целей бухгалтерского учета[1]. Причем, такой вывод поддержан некоторыми арбитражными судами:

  • Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 №А49-998/07 (Определением ВАС РФ от 22.11.2007 №14740/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора),
  • Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 №А29-6646/2007,
  • Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.04.2008 №А28-8591/2007-366/11,
  • Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2007 №КА-А40/5187-07.

Арбитры указывают: пункт 4 статьи 259 НК РФ (в новой редакции – пункт 2 статьи 259.1 НК РФ) не содержит указания на то, что норма амортизации может определяться только из первоначального срока полезного использования объекта, а пунктом 1 статьи 258 НК РФ установлено, что налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся срок полезного использования объекта. Так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, то при модернизации основных средств норма амортизации может рассчитываться исходя из оставшегося срока полезного использования.

В решениях говорится, что новая норма амортизации применяется по отношению к остаточной, а не к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, так как иное приведет к завышению сумм амортизационных отчислений и, как следствие, занижению налогооблагаемой прибыли.

Выводы судов, по сути, предполагают возможность изменения алгоритма расчета суммы ежемесячной амортизации, когда норма амортизации умножается на остаточную стоимость основного средства, а не первоначальную (восстановительную).

Однако налоговое законодательство не дает налогоплательщику права изменять установленный порядок расчета амортизации. Так, порядок расчета суммы ежемесячной амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ (в старой редакции - статьей 259 НК РФ). Исходя из буквальной трактовки пункта 2 статьи 259.1 НК РФ (в старой редакции – пункт 4 статьи 259 НК РФ) «сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта». То есть норма амортизации применяется «в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества».

Согласно статье 257 НК РФ «первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

<…>

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

<…>

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям».

То есть первоначальная стоимость определяется на момент приобретения (получения, сооружения, изготовления) основного средства, а стоимость основного средства равная остаточной стоимости увеличенной на сумму модернизации не может рассматриваться в качестве первоначальной или восстановительной. Следовательно, расчет амортизации основного средства после его модернизации исходя из остаточной стоимости,  увеличенной на сумму модернизации, будет противоречить Налоговому кодексу.

Ссылка на пункт 1 статьи 258 НК РФ выглядит недостаточно убедительной в свете того, что сама статья 258 определяет лишь особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп), в то время как статья 259.1 НК РФ (в старой редакции - статья 259 НК РФ) является специальной нормой, регламентирующей порядок расчета амортизации при применении линейного метода.

Исходя из этого, порядок расчета амортизации объекта основного средства после его модернизации, приведенный в вышеназванных письмах чиновников, по мнению автора, в большей мере соответствует требованиям налогового законодательства и экономическому смыслу амортизации[2].В подтверждение сделанного вывода представим ситуацию: основное средство первоначальной стоимостью в 100 тыс. руб. со сроком полезного использования – 5 лет (60 месяцев) после 58 месяцев эксплуатации подвергается модернизации длящейся 1 месяц. Стоимость работ по модернизации равна 1 млн. руб. Трудно предположить, что в этом случае технико-экономические показатели объекта останутся на прежнем уровне и стоимость модернизации должна быть списана в расходы за 1 оставшийся месяц. Кроме того, нарушается условие о постепенном перенесении стоимости на расходы.

Напомним, что начисление амортизации по модернизированным объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Заслуживает рассмотрения и вопрос о списании в расходы стоимости работ по модернизации «малоценных основных средств».

Ранее специалисты Минфина РФ говорили о возможности перевода «малоценного основного средства» в состав амортизируемого имущества с вытекающими последствиями в виде начисления амортизации, если стоимость модернизации превышала законодательно установленный лимит (Письма от 14.04.2005 №03-01-20/2-56, от 05.04.2005 №03-03-01-04/1/169). Данная позиция основывалась на том, что до 1 января 2008 года формулировка пункта 1 статьи 257 НК РФ позволяла учитывать в составе основных средств имущество стоимостью ниже установленного лимита, при этом такие основные средства не включались в состав амортизируемого имущества. Поэтому, если в результате модернизации превышался лимит признания объекта амортизируемым имуществом, то возникала необходимость перевода такого основного средства в состав амортизируемого имущества.

С 1 января 2008 гола Федеральным законом от 24.07.2007 №216-ФЗ пункт 1 статьи 257 НК РФ изложен в новой редакции. С этого момента имущество стоимостью ниже 20 000 рублей признаваться основным средством в налоговом учете не может. И, скорее всего, именно с этим связано изменение позиции финансового ведомства по рассматриваемому вопросу. Минфин признал, что затраты на  модернизацию «малоценных основных средств» теперь могут учитываться в расходах, связанных с производством и реализацией, в текущем периоде (Письма Минфина РФ от 02.04.2009 №03-03-06/2/74, от 15.01.2009 №03-03-06/1/16, от 19.12.2007 №03-03-06/1/879).

Такой порядок списания расходов на модернизацию более выгоден компаниям и, по мнению автора, он полностью соответствует требованиям налогового законодательства.