Этот простой сложный расчет

В деятельности налогоплательщиков возникают случаи, когда «входящий» НДС превышает сумму «начисленного» налога на добавленную стоимость, то есть заявленная в налоговой декларации сумма вычетов по НДС превышает сумму налога, исчисленную в порядке, установленном статьей 166 Налогового кодекса РФ. Законодательство о налогах и сборах для этого случая содержит специальную многоступенчатую процедуру возмещения НДС, которая установлена статьей 176 НК РФ. Нормы этой статьи, которыми регулируется процедура возмещения налога, по-нашему мнению,  могут толковаться двояко и далеко не всегда в пользу налогоплательщика. Частично, эти нормы были уже предметом рассмотрения судей Конституционного суда РФ, например, в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 266-О, но большинство вопросов пока не рассматривалось этим органом судебной власти. Следует отметить, процедура возмещения налога является самостоятельной процедурой и на нее не распространяются нормы статей 78 и 79 НК РФ о зачете или возврате излишне уплаченных или взысканных налогов, если порядок, которым регулируется возмещение, прямо не отсылает к ним. 

До 2010 года существовал один режим возмещения сумм НДС – только после завершения камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость.

С 1 января 2010 года в дополнение к вышеуказанному порядку вступили в силу нормы, установленные статьей 176.1 НК РФ, которые предусматривают в определенных случаях заявительный порядок возмещения сумм налога на добавленную стоимость. Основное отличие нового порядка от ранее действующего – это то, что суммы НДС могут быть возмещены налогоплательщику налоговым органом не дожидаясь окончания камеральной проверки налоговой декларации. Однако далеко не все могут воспользоваться заявительным порядком возмещения сумм налога, так как пункт 2 статьи 176.1 Налогового кодекса содержит только две категории налогоплательщиков, которые имеют право на применение заявительного порядка.

К первой категории относятся налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Такие организации вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.

Ко второй категории относятся налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

Как следует, для отнесения налогоплательщиков к первой категории принципиальным является расчет совокупной суммы налогов - НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченных за три календарных года (далее по тексту ССН), предшествующих году подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС.  Налоговики и Минфин РФ с начала этого года уже выпустили несколько писем, разъясняющих как необходимо производить подсчет этого показателя, поэтому на рассмотрении данных рекомендаций мы остановимся подробнее.

Так чиновники Минфина прежде всего отметили, что ССН не уменьшается  на суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, возвращенные налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьями 176 и 203 НК РФ. Об этом указано в письмах Минфина РФ от 29.04.2010 № 03-07-08/142 и от 13.07.2010 № 03-07-08/200. Кроме того, в упомянутом уже письме № 03-07-08/200 также отмечается, что ССН необходимо уменьшить на суммы излишне уплаченных или взысканных  НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, которые возвращены в порядке, установленном статьями 78 и 79 НК РФ.

Не так давно, ФНС в своем письме от 23.07.2010 № АС-37-2/7390@ выпустила собственные рекомендации по определению ССН, которые согласовала с Минфином и обязала УФНС России по субъектам РФ довести их до нижестоящих налоговых органов.

В данных рекомендациях при расчете ССН налоговики достаточно лояльно по отношению к налогоплательщикам разрешили учитывать не только суммы уплаченных налогов, но и суммы взысканных налогов, не смотря на то, что в пп.1 п.2 ст. 176.1 НК РФ говорится только об уплаченных. Так, они отметили, что поступления денежных средств в уплату по НДС, акцизам, налогу на прибыль и НДПИ  учитываются, независимо от того, относится ли уплаченный налог к категории излишне уплаченных либо излишне взысканных.

Также, по мнению налоговиков, в расчет ССН включаются:

• суммы налогов, не являющихсяНДС, акцизами, налогом на прибыль организаций и НДПИ, зачтенных в порядке, предусмотренном статьями 78, 79 НК РФ в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на соответствующий трехлетний период;
• суммы НДС и акцизов, зачтенные в порядке, предусмотренном статьями 176, 176.1, 203 Кодекса в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на вышеуказанный период.

Как видите, перечень, приведенный в письме достаточно ограничен. Во-первых, по каким-то неизвестным причинам в него не попали суммы излишне уплаченных или взысканных пеней и штрафов, которые зачтены в уплату НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ в данном трехлетнем периоде. Во-вторых, в этот расчет не попали излишне уплаченные (взысканные) до трехлетнего периода суммы НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, которые в данном трехлетнем периоде были зачтены в порядке, установленном статьями 78 и 79 НК РФ, в уплату данных налогов.

Однако, не во всем, что касается расчета ССН налоговики полностью соглашаются с коллегами из Минфина РФ. Разногласия коснулись сумм, на которые рекомендуется уменьшать совокупную сумму налогов. Налоговики советуют уменьшать ССН на суммы излишне уплаченных или излишне взысканных НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, в отношении которых налоговым органом в порядке, предусмотренном статьями 78, 79 Кодекса, принято решение о возврате. Минфин же придерживается мнения, что уменьшать нужно на суммы фактически возвращенных налогов. На наш взгляд, подход чиновников Минфина больше отвечает смыслу нормы подпункта 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ, так как не все суммы налогов, по которым принято решение о возврате в трехлетнем периоде, могут быть в этом же периоде возвращены налогоплательщику.

Иных вычетов из ССН рассматриваемое письмо налоговиков более не содержит. В некотором смысле, налоговиками остались забытыми в ССН суммы излишне уплаченных или взысканных НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ которые зачитывались налоговыми органами в трехлетнем периоде в счет уплаты пеней, штрафов. Аналогичная судьба постигла также зачеты этих налогов в трехлетнем периоде в счет уплаты иных налогов, например, НДФЛ или водный налог.

 Касаясь сумм налогов, подлежащих возмещению налогоплательщику налоговыми органами в соответствии с порядком,  установленным в статьях 176, 176.1 и 203 НК РФ налоговики, также как и Минфин РФ считают, что эти суммы не учитываются при расчете ССН, при этом, в отличие от Минфина, почему-то делают упор на суммы, по которым принято решение о возврате.

Кроме того, налоговики в своем письме не разъяснили вопрос с авансовыми платежами по налогу на прибыль и иными переходящими налоговыми платежами, ведь сроки и порядок уплаты перечисленных налогов существенно отличаются. Исходя из текста письма налоговики трактуют "за три календарных года" именно как период, к которому относятся расчетные документы на перечисление налогов с отметкой банка о списании денег. С подобным подходом можно поспорить, так как норма подпункта 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ не так однозначна, как трактуют ее представители налоговых органов.

Рассмотрим на примере, как должен выглядеть подобный расчет ССН.

Организация «Промгаз» в течение 2007-2009 гг. самостоятельно уплатила в бюджет:

- НДПИ                     в сумме 3 500 000 000 руб.

- НДС                         в сумме 2 000 000 000 руб.

- налог на прибыль   в сумме 1 800 000 000 руб.

- акциз                       в сумме 1 967 000 000 руб.

Было взыскано налоговым органом у «Промгаза»

- НДПИ                     в сумме    530 000 000 руб.

- НДС                                    в сумме    820 000 000 руб.

Были зачтены излишне уплаченные налоги налоговым органом:

НДФЛ в счет НДС   в сумме     186 634 180 руб.

Водный налог в счет НДС в сумме 848 020 руб.

Были зачтены излишне взысканные пени и штрафы:

В счет уплаты НДПИ в сумме       8 720 045 руб.

Были возвращены (принято решение)  налогоплательщику излишне уплаченные суммы налога в порядке, установленном статьей 78 НК РФ:

НДС в сумме                                   12 141 022 руб.

Налог на прибыль в сумме          800 256 000 руб.

Были возмещены (принято решение) налогоплательщику суммы налога в порядке, установленном статьями 176 и 203 НК РФ:

НДС в сумме                             1 158 782 000 руб.

Акциз в сумме                           1 425 000 000 руб.

Следовательно, ССН будет равна 9992085178 рублей, и «Промгаз» не имеет права применить заявительный порядок возмещения.

(3500000000+2000000000+1800000000+1967000000+530000000+820000000+186634180+848020)-(12141022+800256000)

Однако если бы были учтены в расчете суммы пени, зачтенные в счет уплаты НДПИ, организация могла применять заявительный порядок возмещения НДС.

Отдельно следует рассмотреть последствия подачи уточненной декларации при применении заявительного порядка возмещения НДС, так как этот вопрос является не менее важным вопросом, чем определение ССН. Этому вопросу Минфин РФ в своем письме от 01.04.2010 № 03-07-08/84 также уделил внимание. При этом чиновники прокомментировали, что действующие нормы Налогового кодекса не препятствуют в этом случае в отношении сумм налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению в уточненной декларации, применить заявительный порядок возмещения налога. Тем не менее, не стоит забывать о том, что если налогоплательщику по первоначальной декларации был возмещен НДС, его следует вернуть в бюджет с выплатой соответствующих процентов. Об этом напомнили чиновники, указав, что налогоплательщик обязан на основании требования налогового органа возвратить полученные (зачтенные) в заявительном порядке суммы налога на добавленную стоимость с учетом процентов за пользование этими средствами независимо от того, какая сумма налога отражена в уточненной декларации (большая или меньшая по сравнению с суммой налога, указанной в ранее поданной декларации). Такой порядок установлен пунктами 17- 23 статьи 176.1 Налогового кодекса РФ. Согласно данному порядку налоговым органом направляется налогоплательщику требование о возврате в бюджет полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм налога и уплате процентов за пользование бюджетными средствами, на основании которого налогоплательщик обязан уплатить указанные суммы, включая проценты, в течение пяти дней с даты его получения.

Главбух,