Общеизвестно, что с 01 января 2009 года утратила силу норма, которая несколько лет являлась камнем преткновения в постоянных спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу вычетов НДС в случае применения неденежных форм расчетов. Казалось бы, вопрос снят и при использовании в расчетах, например, ценных бумаг, организации могут применять вычет НДС на общих условиях.

Однако для налогоплательщиков, которые в текущем (да и последующих) годах  решат расплатиться за приобретенные до 01 января 2009 года товары (работы, услуги) собственным имуществом, вопрос остается открытым.

Моментам, которым необходимо уделить внимание в такой ситуации и посвящена настоящая статья.

Итак, норма, ставившая вычет НДС при расчетах собственным имуществом  в зависимость от перечисления суммы НДС контрагенту денежными средствами (а именно пункт 2 статьи 272 НК РФ), утратила силу с 01.01.2009 г. на основании Федерального закона №224-ФЗ от 26.11.2008 г  (далее – Закон №224-ФЗ).

Норма, к которой содержал отсылку указанный пункт (а именно абзац 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ), и которая предписывала покупателю уплатить сумму налога денежными средствами при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, также утратила силу с 01.01.2009 г. на основании того же  закона (№224-ФЗ).

Таким образом, с начала текущего года покупатели не обязаны перечислять НДС деньгами (если они рассчитываются не денежными средствами) и их право на вычет не зависит от такого перечисления.

Однако законодатель предусмотрел переходные положения при применении неденежных форм расчетов (а именно товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг) за товары (работы, услуги; далее – товары), принятые к учету до 01.01.09 г. В отношении сумм НДС, относящихся к таким товарам, вычет осуществляется в соответствии редакцией НК РФ, действовавшей на дату их принятия к учету.

Иными словами, если вы в текущем (либо последующих) годах примете решение погасить свою задолженность за товар одним из вышеуказанных способов, вам прежде всего необходимо проверить, в каком периоде указанные товары приняты вами к учету. И если  оприходование произошло до 01 января 2009 года, вам придется поднимать редакцию Налогового кодекса, действовавшего на дату такого оприходования.

Многие помнят, что вычеты НДС при неденежных формах расчетов вызывали массу трудностей, а соответствующие нормы претерпели ряд изменений в период с 01.01.06 г. и до их отмены, что еще более усложняло их применение. 

23 марта 2009 года ФНС РФ даже выпустила разъясняющее письмо (№ШС-22-3/215@, далее – Письмо ФНС), в котором обозначила свою позицию касательно порядка принятия к вычету НДС в рассматриваемых ситуациях в зависимости от периодов принятия товаров к учету.

Итак, рассмотрим порядок вычетов в условиях расчетов  не денежными средствами по товарам, принятым на учет до 2009 года, с учетом позиции ФНС РФ, обозначенной в вышеуказанном письме. При этом еще раз напомним, что в отношении товаров, оприходованных после 2008 года, вы можете принимать НДС к вычету на общих основаниях вне зависимости от последующих форм расчетов за него.

1.    Зачет взаимных требований

Наиболее спорным являлся (и является) вопрос вычетов при зачетах взаимных требований. Дело в том, что формулировки пункта  2 статьи 172 НК РФ никогда не содержала прямого указания на ее применение в отношении зачетов взаимных требований. Во всех редакциях речь шла об использовании в расчетах собственного имущества (в т.ч. векселей третьих лиц), а также собственных векселей. Т.е. предусмотренные пунктом особенности не могли, по нашему мнению, применяться в отношении зачетов.

Наряду с этим с 01.01.07 г. был введен упомянутый выше абзац 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ, установивший обязанность по перечислению покупателем суммы НДС денежными средствами при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, с одной стороны, при зачетах с 01.01.07 г. налогоплательщики были обязаны перечислить НДС деньгами, а акт о зачете составить на сумму без НДС. Но с другой стороны, невыполнение указанной обязанности никак не могло повлиять на их право вычета НДС, поскольку оно не ставилось в зависимость от исполнения указанной обязанности статьей 172 НК РФ, ведь зачет не относится к расчетам собственным имуществом, а представляет собой способ прекращения обязательства (статья 410 Гражданского Кодекса РФ, далее – ГК РФ). Право денежного требования (как имущественное право) не включается в понятие «имущество» в целях применения законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 38 НК РФ), т.е. при взаимозачете происходит обмен правами требования, а не имуществом.

Однако и налоговые органы, и Минфин РФ полагают, что вычет при зачете возможен только в случае перечисления налога поставщику деньгами (вышеуказанное письмо ФНС РФ, а также письма Минфина РФ  18.01.2008 г. №03-07-15/05 и от 28.04.2008 г. №03-07-11/168).

Ситуация усугубилась с 01.01.08 г. после внесения в пункт 2 статьи 172 НК РФ отсылочной нормы к пункту 4 статьи 168 НК РФ: «…вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса». При этом формулировка «при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица)» осталась прежней. Тем не менее, прямую отсылку к пункту 4 статьи 168 НК РФ налоговые органы и Минфин РФ восприняли как еще один аргумент в пользу того, что при зачетах вычет может быть применен только после фактической уплаты налога поставщику.

На то, что зачет взаимных требований нельзя трактовать как использование в расчетах собственного имущества, неоднократно указывали суды, отмечая при этом, что при взаимозачетах суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях  (например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008г. №А11-1733/2007-К2-24/95, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009г. №Ф04-775/2009(294-А03-34), ФАС Уральского округа от 20.02.2008г. №Ф09-11449/07-С2, ФАС Центрального округа от 26.05.2005г. №А09-718/05-13).

Мы также полагаем, что при зачете взаимных требований независимо от даты его осуществления и периода возникновения зачитываемых задолженностей право на вычет НДС не зависит от его перечисления  денежными средствами.

Итак:

1) Если придерживаться позиции о том, что зачет взаимных требований не является использованием в расчетах собственного имущества, то организации не обязаны перечислять НДС платежным поручением независимо от периода возникновения зачитываемых задолженностей и периода принятия на учет приобретенных товаров. При этом, учитывая позицию Минфина РФ, следует признать наличие налоговых рисков.

2) Если организация принимает решение руководствоваться позицией Минфина, она обязана при взаимозачете перечислить НДС платежным поручением. В случае неперечисления НДС организация несет риски по его принятию к вычету. Отметим: указанный риск касается той организации, которая зачитывает задолженность,  возникшую по приобретенным товарам (работам, услугам), принятым на учет до 2009 года (т.е. если она зачитывает свою кредиторскую задолженность, включающую НДС, сформировавшуюся до 2009 года). Если же зачитывается задолженность по товарам, оприходованным после 31 декабря 2008 года, указанный риск у организации отсутствует.

Если следовать последней позиции, то в случае принятия НДС к вычету и дальнейшего расчета посредством зачета необходимо подать уточненную декларацию за период, в котором был предъявлен к вычету НДС, а сумму НДС затем заявить к вычету в периоде перечисления НДС деньгами.

При этом Минфин РФ признает, что если товары приняты к учету до 01.01.2007 г., то при проведении зачета в дальнейшем право на вычет осуществляется в общем порядке (т.е. без перечисления НДС денежными средствами).

2.    Товарообменные операции и расчеты ценными бумагами

Поскольку и товары, и ценные бумаги относятся к собственному имуществу (в силу пункта 2 статьи 38 НК РФ и статьи 128 ГК РФ), расчеты с их использованием подпадали под норму пункта 2 статьи 172 НК РФ, т.е. в отношении вычета соответствующего НДС были предусмотрены особые условия.

Перечисление НДС поставщику денежными средствами в указанной ситуации было предусмотрено с момента введения абзаца второго пункта 4 статьи 168 НК РФ, а именно с 01.01.2007 г.

При этом в период до 01.01.08 г. (когда в пункте 2 статьи 172 НК РФ появилась прямая отсылка к пункту 4 статьи 168 НК РФ) вычетам подлежали «суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты».

Поэтому если товары, задолженность по которым оплачивается сейчас товарами либо ценными бумагами, были приняты к учету до 2008 года, вычет, который вы сможете предъявить, будет рассчитываться не исходя из суммы НДС, фактически перечисленной поставщику, и исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. При этом Минфин и налоговые органы указывают, что для такого расчета подлежит применению расчетная ставка (18/118 или 10/110). Такие разъяснения были даны в письмах ФНС РФ от 17.05.2005 г. №ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 г. №03-1-02/194/8@, Минфина РФ от 15.10.2004 г. №03-04-11/167. 

При этом чиновники указывают на дополнительное требование для принятия НДС к вычету, а именно фактическая передача имущества (Письмо ФНС).

В отношении товаров, которые были приняты к учету в 2008 году в связи с новой редакцией пункта 2 статьи 172 НК РФ НДС принимается к вычету уже в сумме, фактически перечисленной продавцу, а не исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

Таким образом (учитывая позицию Минфина и налоговых органов), в случае принятия НДС к вычету и дальнейшего расчета с  использованием собственного имущества, необходимо подать уточненную декларацию за период, в котором был предъявлен к вычету НДС, а сумму НДС затем заявить к вычету в периоде перечисления НДС деньгами (если товар оприходован в 2007 – 2008 гг.) и передачи имущества, либо в периоде передачи имущества (если товар оприходован до 01.01.07 г.).

3.    Расчеты собственными векселями (либо векселями третьих лиц, полученных в обмен на собственные)

Расчеты собственными векселями либо векселями третьих лиц, полученных в обмен на собственные векселя, заслуживают  отдельного внимания, поскольку пункт 2 статьи 172 НК РФ в период по 31.12.2007 г. содержал особую норму, касающуюся вычетов НДС при таких расчетах. Суммы НДС, подлежащие вычету в таком случае, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных  по собственному векселю.

Автоматически право на такой вычет возникает только в момент оплаты собственного векселя.

Таким образом, начиная с 2008 года (в отношении товаров, оприходованных в этот период) при расчетах собственным векселем право на вычет НДС применяется в общем порядке.

Если же товар оприходован до 01.01.08 г., то при передаче в оплату как собственного векселя, так и векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный, вычет может быть предъявлен только после оплаты собственного векселя исходя из фактически уплаченных по нему сумм. Если же вычет был заявлен ранее, то необходимо подать уточненную декларацию за такой период, а сумму НДС затем предъявить к вычету в периоде оплаты собственного векселя.  

Выводы:

Таким образом, при применении неденежных форм расчетов (а именно товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг) за товары (работы, услуги), принятые к учету до 01.01.09 г., вычет НДС, относящегося к таким товарам, осуществляется в соответствии редакцией НК РФ, действовавшей на дату их принятия к учету.

Если речь идет о задолженности, образовавшейся после 01.01.2009 г., право на вычет не зависит от порядка дальнейших расчетов и осуществляется в общем порядке.

         Список литературы:

1. Налоговый Кодекс РФ

2. Гражданский Кодекс РФ

3. Письма ФНС РФ от 23.03.2009 г. №ШС-22-3/215@ и Минфина РФ от 18.01.2008 г. №03-07-15/05, др.