Реализуя товары (работы, услуги) и передавая имущественные права продавец обязан выставить счет-фактуру в пятидневный срок со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Надлежащим образом оформленный  счет-фактура является обязательным основанием для вычета НДС, поэтому необходимо серьезно относится к оформлению этого документа.

В настоящее время получило широкое распространение закрепление сторонами в контракте условия о том, что цена определяется рублях по курсу иностранной валюты либо условной единицы (у.е.), действующему на дату отгрузки. В этом случае возникает наболевший вопрос: в какой валюте следует выставлять счета-фактуры?

В данной статье рассмотрим правовые аспекты данного вопроса, а также выясним позицию контролирующих и судебных органов.

Счета-фактуры в иностранной валюте (у.е.)

Налоговый кодекс РФ закрепляет положение о том, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Исходя из буквального толкования указанной нормы следует, что в счете-фактуре указываются суммы в иностранной валюте только в случае, если по условиям договора обязательство подлежит оплате в иностранной валюте.

Термин «обязательство» или «валюта обязательства» налоговое законодательство не раскрывает, в связи с чем воспользовавшись правилом п. 1 ст. 11 НК РФ можно определить в каком значении данный термин используется в соответствующей отрасли законодательства – гражданском праве. Для этого обратимся к Гражданскому кодексу РФ (далее – ГК РФ).

Так, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Как мы видим гражданское законодательство также как и налоговое не позволяет ответить на вопрос, в какой валюте выражено обязательство (в иностранной валюте или в рублях). Поскольку на законодательном уровне данный вопрос не разрешен поищем ответ в  иных источниках. Для начала обратимся к арбитражной практике, рассмотрим взгляд судей на данный вопрос.

В Постановлении ВАС РФ № 9181/08 от 17.02.2009 содержится любопытная фраза: «… если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах)».Из данной формулировки можно сделать вывод, что ВАС фактически признал, что обязательство выражается именно в иностранной валюте, не смотря на то, что по договору производится оплата рублями.

Такой же вывод можно сделать из пункта 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70. В соответствии с данным письмом необходимо различать валюту, в которой денежное обязательство выражено (валюту долга), и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено (валюту платежа). Иными словами, можно заключить, что обязательства по рассматриваемым договорам выражены в иностранной валюте.

Правомерность выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах) также подтверждается арбитражной практикой федеральных судов в случае, когда счета-фактуры выставляются в условных единицах[1]. Судьи указывают, что оформление счетов-фактур в условных единицах не противоречит положениям пункта 7 статьи 169 НК РФ. Например, такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.2009 № А53-13793/2008-С5-34 и от 26.02.2007 № Ф08-951/2007-386А; ФАС Северо-Западного округа от  08.04.2008 № А56-16847/2007 и от 22.12.2006 № А56-2921/2006; ФАС Уральского округа от 17.03.2008 № Ф09-1590/08-С2.

Заметим, что в настоящее Минфин РФ признал правомерным указание продавцом в счете-фактуре цены и стоимости товаров (работ, услуг) в условных единицах на основании заключенного договора (Письмо от 24 марта 2010 № 03-07-09/14).

И еще приятная новость для налогоплательщиков, с 01.01.2010 вступили в силу изменения, внесенные в п. 2 ст. 169 НК РФ. Согласно данным изменениям ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

Однако, нельзя не остановиться и на противоположной точки зрения по данному вопросу.

Ранее Федеральная налоговая служба России в своем Письме от 24.08.2009 № 3-1-07/674 рассмотрела вопросы о правомерности выставления счетов-фактур в иностранной валюте (условных денежных единицах). Так, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав на основании договоров, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), суммы, отражаемые в счетах-фактурах, следует указывать также в рублях. Если же поставщик выставил Вам счет-фактуру в у.е. налоговики предлагают обратиться к поставщику с просьбой переделать счет-фактуру. Однако они не задумываются, что для подтверждения своего права на вычет налогоплательщику придется переделать все счета-фактуры за последние 3 года. Это проблематично даже небольшой организации, чего уж говорить о крупнейших компаниях, для которых исправление всех счетов фактур просто нереально.

В настоящее время указанное письмо ФНС исключено из справочно-правовых систем «Гарант» и «Консультант Плюс», по просьбе самой Федеральной налоговой службы, которая указала, что Письмо 3-1-07/674  угрожает государственной безопасности.

Исходя из изложенного, можно сделать следующий вывод. Несмотря на то, что действующее законодательство прямо не закрепляет возможности выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных денежных единицах), в случае, если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублях в сумме эквивалентной иностранной валюте, то выставление счетов-фактур в условных единицах и вычеты НДС по ним правомерны. Данная позиция полностью подтверждается Минфином и арбитражной практикой. Наличие же арбитражной практики и позиции ФНС (содержащейся в письме, которое исключено в настоящее время из справочно-правовых систем)  позволяет сделать вывод, что налоговые органы, могут попытаться отказать в вычете по НДС на основании таких счетов-фактур. Однако свою правоту налогоплательщики смогут легко отстоять.

По имеющимся данным на уровне региональных управлений ФНС налогоплательщикам сообщают, что к ним не будут предъявляться претензии, если счет-фактура выставлена в иностранной валюте (у.е.), а не в рублях.

Рассмотрим еще один вопрос, который попросту не можем обойти стороной. Если договором предусмотрена оплата в рублях в сумме эквивалентной иностранной валюте, то при оплате после из принятия на учет товаров (работ, услуг)  возникают суммовые (курсовые в бухгалтерском учете) разницы. От того в какой валюте (рублях или у.е.) выставляет счет-фактуру поставщик зависит необходимость:

• корректировки вычета;
• период такой корректировки.

Если поставщик выставляет счет-фактуру в иностранной валюте (условных денежных единицах)

Налоговое законодательство не дает разъяснений по данному вопросу, а исходя из арбитражной практики и писем налоговых органов можно выявить два различных подхода.  

Первый подход заключается в том, что при возникновении суммовых разниц сумма вычета у покупателя корректируется на дату оплаты (Письмо ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@).

Сразу заметим, что воспользоваться предложенным подходом можно только в случае, если курс валюты увеличился по отношению к рублю (вырос). В этом случае, вычеты включаются в налоговую декларацию периода, в котором произошла полная оплата товара, а в книгу покупок включается первичный счет-фактура в сумме, относящейся к возникшей разнице и определенной по расчетной ставке налога (10/110 или 18/118).

Если же напротив курс снизился и суммовая (курсовая) разница является отрицательной, то механизм включения в состав вычетов на дату платежа отрицательной суммы (со знаком «минус») отсутствует. А чиновники про эту ситуацию умалчивают. В таком случае, можно внести исправления в тот налоговый период, в котором первоначально учтен счет-фактура, и подать уточненную налоговую декларацию.

Второй подход основан на том, что покупатель принимает НДС к вычету одновременно с принятием на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании полученного счета-фактуры в иностранной валюте (условных денежных единицах) путем пересчета в российские рубли на момент реализации товара (работы, услуги, имущественного права). Возникающие впоследствии суммовые разницы из-за разницы курсов на дату оплаты и дату принятия к учету не изменяют ранее заявленный вычет по НДС. Данный вывод можно сделать из арбитражной практики, например, из:

• Определения ВАС РФ от 15.04.2008 № 4359/08;
• Постановления ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12582-08 по делу № А41-13087/08;
• Постановления ФАС Московского округа от 27.09.2007 № КА-А40/9966-07 по делу № А40-78410/06-76-497.

По мнению автора, второй подход является наиболее обоснованным и правомерным на основании следующего. Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не содержит положения, предписывающего покупателю корректировать сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг).

Более того, с 01.01.2006 г. из главы 21 НК РФ исключено условие о том, что к вычету принимаются суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг). По этому, суммовые разницы, возникающие на момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС влияния не оказывают.

Обратите внимание еще на один аспект. По мнению чиновников, регистрировать в книге покупок и книге продаж счет-фактуру, выставленную в у.е., необходимо в соответствующем рублевом эквиваленте (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116396, а также п. 2 Письма ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@).

Если поставщик выставляет покупателю счет-фактуру в рублях

Напоминаем, что право покупателя на вычет НДС зависит от наличия надлежаще оформленного счета-фактуры. Следовательно, необходимость корректировать налоговые вычеты в случае возникновения суммовых (курсовых) разниц напрямую зависит от факта внесения поставщиком исправлений в счет-фактуру.

ФНС РФ в Письме от 24.08.2009 № 3‑1-07/674 (исключенном из справочно-правовых систем) рекомендовал следующий порядок внесения исправлений в счет-фактуру и корректировки вычета.

При выставлении счетов-фактур, составленных в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, не совпадающему с курсом, установленным Банком России на дату осуществления платежа (по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте), налоговые вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры. Исправления производятся в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914.

Покупатель вносит изменения в книгу покупок, путем оформления дополнительного листа, и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, которым датирован счет-фактура.

Таким образом, независимо от изменения курса иностранной валюты (условной единицы) в большую или меньшую сторону порядок уточнения покупателем вычета по НДС одинаковый, а именно независимо от даты внесения исправлений в счет-фактуру, вычет корректируется в периоде отражения первоначального счета-фактуры.

На наш взгляд, данный подход представляется обоснованным и полностью согласуется с действующим налоговым законодательством.

Хотелось бы добавить, что применение указанной позиции на практике может привести к следующим сложностям, например, если договором предусмотрена оплата товара (работы, услуги) после их принятия к учету и такая оплата происходит частями. В этом случае, после каждой оплаты продавец на основании ст. 162 НК РФ должен учесть изменение курса валюты, внести изменения в налоговый учет и исправления в выставленный счет-фактуру. Одно или два исправления в счете-фактуре приемлемо, но когда их на порядок больше (в зависимости от количества оплат по одному счету-фактуре) тогда в буквальном смысле на счете-фактуре не останется «живого» места.

При этом, покупатель должен будет постоянно править свой вычет по данному счету-фактуре, т.к. контрагент будет регулярно вносить исправления в такой счет-фактуру по каждому платежу.  В таком случае, чтобы не запутаться в вычетах и не «засорять» исправлениями счет-фактуру, считаем возможным, дождаться полной оплаты товара (работы, услуги) и на момент последнего платежа (окончательного фиксирования цены) получить от контрагента исправленный счет-фактуру и принять НДС к вычету в полном размере. Моментом принятия к вычету может быть:

-        период, в котором единовременно выполнены все условия для принятия к вычету НДС (статьи 171, 172 НК РФ) – момент получения счета-фактуры до внесения в него исправлений;

-        период, в котором произошла полная оплата товара (работы, услуги) и внесены окончательные исправления в счет-фактуру. Однако такой подход допускается в пределах трехлетнего срока, с того момента как первоначально возникли все условия для принятия НДС к вычету (пункт 2 статьи 173 НК РФ, Письмо от 30.04.2009 N 03-07-08/105).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

1. Если поставщик не вносит исправления в счет-фактуру, то у покупателя нет оснований изменять сумму налогового вычета.

2. При получении покупателем от контрагента счета-фактуры в рублях, при условии перечисления 100% аванса, в счет-фактуру исправления не вносятся, а размер вычета не меняется. Поскольку обязательство по оплате исполнено, и курс валюты на дату оплаты (перечисления аванса) зафиксирован до момента реализации товара (работы, услуги).