В настоящей статье автор рассматривает наиболее часто встречающиеся и сложные вопросы, связанные с исполнением в рамках государственного контракта научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, произведенных для государственных компаний за счет бюджета.

В последнее время государство является активно вовлеченным в гражданские правоотношения. Заключаются множество договоров: поставки, выполнения работ, оказания услуг и пр. Однако из всего многообразия договоров с участием государства в настоящей статье мы остановимся на одном – выполнении за счет бюджета для государственных компаний научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, или сокращенно именуемых НИОКР. Права на результаты таких работ, созданные за счет средств Федерального бюджета при выполнении Государственного контракта, принадлежат Российской Федерации, от имени которой право распоряжаться результатами работ принадлежит Заказчику таких работ.

При этом, вопросов у коммерческих организаций выполняющих работы по такому контракту имеется великое множество. В настоящей статье рассмотрим наиболее часто встречающиеся и сложные вопросы, связанные с исполнением такого договора.

Для начала рассмотрим, какими нормами регулируются договорные отношения по выполнению НИОКР.

1.       Правовое регулирование

Отношения, возникшие из рассматриваемого договора, регулируются положениями главы 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ).

Указанная глава закрепляет, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а Заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

При этом, по государственному контракту заказчиками могут выступать государственные органы (в том числе органы государственной власти), органы управления государственными внебюджетными фондами, а также бюджетные учреждения, иные получатели средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации при размещении заказов на выполнение подрядных работ за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования (п. 2 ст. 764 ГК РФ).

В соответствии со ст. 778 ГК РФ к государственным контрактам на выполнение НИОКР для государственных нужд применяются правила установленные статьями 763 - 768 ГК РФ.

2.    Налог на прибыль 

Налогообложение в рамках государственного контракта, предполагающего выполнение НИОКР осуществляется в общем порядке.

На дату выполнения НИОКР организация-исполнитель в налоговом учете признает в составе доходов от реализации выручку от выполнения работ (пункт 1 статьи 249, пункт 3 статьи 271 НК РФ). При этом, в соответствии со статьей 39 НК РФ под реализацией работ понимается передача права собственности на результат работ. Факт выполнения работ (этапа работ)  подтверждается подписанным обеими сторонами актом.

Следовательно, в момент подписания акта исполнитель признает доход для целей налогообложения прибыли от реализации таких работ. Денежные средства, поступившие до момента подписания акта выполненных работ (этапа работ) признаются авансами и в соответствии с пп.1 п.1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения в доходах не учитываются.

Расходы, связанные с выполнением работ, должны отвечать условиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, т.е. должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Расходы, отвечающие таким критериям, организация признает в порядке, установленном статьями 272, 318, 319 НК РФ (пункт 4 статьи 262 НК РФ). К таким расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату услуг привлеченных соисполнителей, амортизационные начисления по основным средствам, заработная плата сотрудников и пр. Указанный подход подтверждается позицией Минфина РФ изложенной в Письме от 22 июня 2009 № 03-03-06/1/416. Не смотря на то, что в письме идет речь об исполнителе -унитарном предприятии, считаем, что данная позиция применима и к рассматриваемой ситуации, т.к. унитарное предприятие является коммерческой организацией (статья 113 ГК РФ).

Часто на практике возникает следующий вопрос: можно ли на основании статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывать в составе доходов денежные средства, полученные от заказчика, как целевые поступления по государственному контракту. Проанализируем данный вопрос.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Контролирующие и финансовые органы в рассматриваемой ситуации полагают, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям. В связи с чем денежные средства, полученные организацией-исполнителем в оплату работ по государственному контракту, не подпадают под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Иными словами, для целей налогообложения прибыли, полученные денежные средства не рассматриваются как целевое финансирование. В связи с чем выручка от реализации работ по государственному контракту признается доходом и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Такие выводы изложены, в частности, в Письме Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/379, Письмах УФНС России по г. Москве от 26.05.2006 № 18-11/3/45343@, от 27.01.2005 № 20-12/5632. Указанный подход подтверждается арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2006 года № Ф04-8058/2006(29032-А27-33)[1].

Заметим, что до 2010 года также возникал вопрос: можно ли не учитывать в доходах исполнителя полученные от заказчика бюджетные средства еще по одному основанию - согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ.

Напомним, что указанная норма в предыдущей редакции устанавливала, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, в частности, из бюджета.

По данному основанию чиновники также считали, что положения пункта 2 статьи 251 НК РФ не подлежат применению у исполнителя, получившего от заказчика бюджетные средства, так как исполнитель не является непосредственным получателем бюджетных средств. В качестве примера такого подхода можно привести Письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/216.

Кроме того, до 1 января 2008 г. согласно ст. 162 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) получателями бюджетных средств могли быть бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 6 БК РФ получателем бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Следовательно, после 01.01.2008 коммерческая организация не может являться получателем бюджетных средств.

Исходя из изложенного, в случае не включения в налоговую базу по налогу на прибыль исполнителя стоимости выполненной работы в рамках государственного контракта, будет существовать риск по доначислению налога на прибыль на указанные суммы при проверке налоговым органом. Это относится как к периоду до 01.01.2010, так и после него.

2.1. Если исполнитель привлекает соисполнителя

Как было указано выше расходы на привлечение соисполнителя является для исполнителя расходами, при условии, что они отвечают критериям статьи 252 НК РФ: обоснованы и документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Для документального подтверждения произведенных расходов необходимо учитывать следующее. Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными, то есть первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 указанного Закона. В соответствии с указанной нормой первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Унифицированные формы первичных документов по приемке и отражению операций по НИОКР отсутствуют.

Таким образом, документальным подтверждением расходов исполнителя является акт выполненных работ (этапа работ) по договору подписанный между исполнителем и соисполнителем, составленный в произвольной форме, и отвечающий требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

К акту выполненных работ (этапа работ) следует приложить сам результат работы – по каждому этапу (отчет, техническая документация и пр.). Данные документы будут являться документальным подтверждением произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. При перечислении исполнителем аванса соисполнителю, расход для налогообложения прибыли у подрядчика не возникает (п. 14 ст. 270 НК РФ).

3.    НДС 

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг).

При этом, пункт 3 статьи 149 НК РФ устанавливает перечень операций, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации. К данным операциям, в частности относится выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подпункт 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Как видно из приведенной нормы выполнение НИОКР за счет средств бюджета является самостоятельным основанием для освобождения от НДС. Рассмотрим его.

У исполнителя по договору на выполнение НИОКР, по мнению налоговых органов, основанием для освобождения от обложения НДС выполняемых за счет средств федерального бюджета является:

• договор на выполнение таких работ с указанием источника финансирования;
• письменное уведомление (справка) от заказчика в адрес исполнителя и его соисполнителей о выделенных ему непосредственно из федерального бюджета целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ.

Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 12.08.2009 г. № 03-07-11/203, от 11.03.2009 № 03-07-07/16. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 № А55-24393/05, ФАС Московского округа от 15.03.2007, 22.03.2007 № КА-А40/651-07.

На практике, при проведении налоговых проверок, по рассматриваемому основанию инспектора указывают на отсутствие документов подтверждающих финансирование из бюджета. Поэтому, во избежание такого риска следует уделить особое внимание наличию вышеуказанных документов.

Таким образом, во избежание налоговых рисков необходимо обеспечить наличие в государственном контракте на выполнение НИОКР ссылки на источник финансирования и получить письменное уведомление от заказчика в адрес исполнителя и соисполнителей о выделенных ему целевых средствах для оплаты НИОКР.

Заметим что соисполнители по договору, в соответствующей части, так же как исполнители освобождаются от уплаты НДС при соблюдении выше указанных условий. Данная позиция нашла отражение в письменных разъяснениях финансовых органов, например, в Письме Минфина России от 11.03.2009 № 03-07-07/16 и Письме УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 № 19-11/19194. А также правомерность такого подхода подкрепляется арбитражной практикой.

Однако применение освобождения от налогообложения (льготы) не всегда бывает выгодным. Одним из негативных моментов является то, что сумма «входного» налога по товарам (работам, услугам), которые используются для льготируемой деятельности, не может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Также, следует помнить, что если организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения, например НИОКР за счет бюджета, то она обязана вести раздельный учет данных операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

В таком случае следует также раздельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, в соответствии с порядком установленным п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно данной нормы суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В случае отсутствия раздельного учета «входного» НДС организация не вправе принять весь «входной» НДС к вычету или учесть в расходах по налогу на прибыль (абз. 8 п.4 ст. 170 НК РФ).

Если организация полагает, что ей удобнее не применять льготу, то она может отказаться от ее использования. Для отказа необходимо представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого организация намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование (пункт 5 статьи 149 НК РФ). Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Отказаться от льгот можно на срок не менее одного года.

При этом, воспользоваться своим правом на отказ от освобождения по уплате НДС целесообразно, например, в случае если организация предполагает, что сумма вычетов будет значительно меньше суммы налога начисленного.

Рассмотрим еще одну ситуацию, довольно распространенную на практике. В государственном контракте цена за работы определяется с учетом НДС, и как правило, налог к цене по контракту выделяется суммарно. При этом, как было рассмотрено нами выше, из ст. 149 НК РФ, следует, что операции, осуществляемые организацией в рамках государственного контракта, освобождаются от исчисления и уплаты в бюджет НДС, если организация-исполнитель не отказалась от льготы. Исходя и этого, возможны следующие риски.

1) Если исполнитель по государственному контракту выставит счет-фактуру с НДС. 

В данном случае будет подлежать применению пп.2 п.5 ст. 173 НК РФ. В соответствии с этой нормой НДС, подлежит перечислению в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, несмотря на освобождение от уплаты налога необходимо будет перечислить НДС в бюджет в сумме указанной в счете-фактуре.

2) Если исполнитель по государственному контракту получит денежные средства с НДС (в платежном поручении будет выделено «в т.ч. НДС»), при этом выставит счет-фактуру и акт сдачи-приемки выполненных работ без НДС и не перечислит НДС в бюджет (поскольку в соответствии со ст. 149 НК РФ операции НДС не облагаются), то существует гражданско-правовой риск.

В соответствие с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

При предъявлении налога к уплате необходимо учитывать облагается ли налогом в соответствии с гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ такая реализация или нет.

Если операция НДС не облагается, значит цена по договору необоснованно увеличена на сумму НДС. Это может послужить основанием для заказчика вернуть от исполнителя излишне уплаченную сумму денежных средств (в сумме НДС), как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ).

Напомним, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 ГК РФ. Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Во избежание такого риска рекомендуем в таком случае заключить дополнительное соглашение к государственному контракту и пересмотреть стоимость договора без НДС. Исходя из этого возможны следующие варианты:

• уменьшить стоимость по договору на сумму НДС;
• исключить фразу «в том числе НДС ____ руб.», в этом случае цена договора не поменяется.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации;
2. Гражданский кодекс Российской Федерации;
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации;
4. Федеральный закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»;
5. Письмо Минфина РФ от 12.08.2009 г. № 03-07-11/203
6. Письмо Минфина РФ от 09.06.2009 № 03-03-06/1/379;
7. Письмо Минфина РФ 11.03.2009 № 03-07-07/16;
8. Письмо Минфина РФ от 28.03.2008 № 03-03-06/1/216;
9. Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2006 № 18-11/3/45343@;
10. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.01.2005 № 20-12/5632;
11. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 № А55-24393/05;
12. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2006 года № Ф04-8058/2006(29032-А27-33);
13. Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2007, 22.03.2007 № КА-А40/651-07.