В условиях кризиса наиболее острой проблемой для строительных организаций является учет и налогообложение затрат по содержанию объектов незавершенного строительства в период приостановки работ из-за отсутствия финансирования. 

Документальное оформление. 

В случае приостановки работ на срок более 6 месяцев на заказчика-застройщика пунктом 4 статьи 52 Градостроительного кодекса РФ возложена обязанность по консервации объекта.

Отметим, что сама процедура консервации, а так же порядок ее проведения в нормативных документах не определен. Поэтому организация должна установить сама порядок проведения данной процедуры.

На практике, как правило, все работы, связанные с консервацией, выполняет подрядчик. Поэтому заказчику необходимо уведомить подрядчика о консервации объекта и согласовать с ним смету на строительно-монтажные, ремонтные и восстановительные работы, на охрану объекта, а также заключить соглашение на выполнение данных работ.

При этом, статьей 752 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что если по не зависящим от сторон причинам работы по договору строительного подряда приостановлены и объект строительства законсервирован, заказчик обязан оплатить подрядчику в полном объеме выполненные до момента консервации работы, а также возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства, с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ.

Приостановление строительных работ оформляется актом. Так, Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" утверждена унифицированная форма Акта о приостановлении строительства (форма N КС-17), который должен оформляться при консервации объекта. Акт составляется в необходимом количестве экземпляров по каждой стройке с указанием раздельно приостановленных строительством работ. Один экземпляр передается подрядчику, второй - заказчику (застройщику). Третий представляется только по требованию инвестора.

В нем указывают:

• наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;
• дату начала строительства;
• договорную (сметную) стоимость работ;
• сметную стоимость работ, которые выполнены на данный момент;
• расходы, которые понес застройщик к моменту, как были приостановлены работы;
• затраты, необходимые для консервации и охраны строительства.

Учет у заказчика.

В соответствии с пунктом 3.1.7. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160 затраты на консервацию не включаются в стоимость строящегося объекта. Как правило, их не предусматривают в сводных сметных расчетах. ПБУ рекомендует заказчику вести учет таких затрат на отдельном субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", открываемом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Применяя этот документ, имейте в виду, что он был принят достаточно давно. С тех пор нормативная база значительно изменилась. На сегодняшний день этот документ во многом устарел и применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета рекомендует отражать затраты на консервацию объекта, признавая их прочими расходами, на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Заказчик не только несет расходы по консервации объекта, но и оплачивает содержание недостроенного объекта (охрану, освещение и тому подобное), эти расходы также следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако, как указано в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Соответственно порядок применения плана счетов бухгалтерского учета носит лишь рекомендательных характер. А, следовательно, порядок отражения на счетах хозяйственных операций должен производиться в соответствии с нормами, установленными ПБУ.

На взгляд автора, учет расходов на консервацию объекта НЗП, напрямую зависит от источника финансирования.

Так, если заказчик - застройщик является еще и инвестором, то расходы на консервацию, а также на содержание законсервированного объекта НЗП можно отнести к прочим расходам в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.

Что же касается налогового учета, то в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов относятся к внереализационным расходам.

При этом у контролирующих органов могут возникнуть претензии к налоговым вычетам по НДС в части сумм налога, уплаченных подрядчикам в составе расходов на подготовку объектов к консервации и их содержание в период консервации, так как существует мнение, что подобные расходы не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами налогообложения по НДС.

В арбитражной практике имеются примеры решений судов, как поддерживающие, так и отрицающие указанную позицию налоговых органов.

В качестве примера решения, поддерживающего указанную позицию, можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2007 по делу N А05-13740/2006-13, в котором суд отметил, что, поскольку консервация основных средств является выполнением работ (оказанием услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, такие работы (услуги) объектом налогообложения по НДС не являются, следовательно, у общества не было оснований для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных по данным работам и услугам.

Однако позднее ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.04.2008 по делу N А56-51219/2006 изложил иную позицию, согласно которой содержание имущества, переведенного на консервацию, в исправном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности и направлено на получение дохода, так как поддерживает временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии. При таких обстоятельствах налогоплательщиком соблюдены требования ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ при предъявлении к вычету сумм НДС по договору на выполнение работ по переводу на консервацию, охране и содержанию в рабочем состоянии объектов и оборудования.

При этом факт нахождения объекта на консервации при соблюдении налогоплательщиком порядка применения налоговых вычетов и отсутствии в действиях признаков недобросовестности налогоплательщика не является основанием для отказа в возмещении НДС (дополнительную информацию см. в Постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2006, 30.10.2006 N КА-А41/9298-06).

Если заказчик-застройщик и инвестор - разные лица, то учет расходов по консервации объекта будет сводиться к следующему.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 25.12.1999 г. «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ, заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними.

Статьей 6 данного Закона, установлено, что в права инвесторов входит заключение договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Т.е. на практике получается так, что заказчики на основании договоров гражданско-правового характера, заключенного с инвесторами обязуются, как правило, от своего имени и за счет инвестора, за вознаграждение, осуществить организацию строительства (реализовать инвестиционный проект). Данные условия позволяют квалифицировать заключенный инвестиционный договор с точки зрения ГК РФ как агентский. А, исходя из статей 1001 и 1011 ГК РФ, комитент обязан помимо уплаты агентского вознаграждения возместить агенту израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Таким образом, заказчик, осуществляющий строительство в рамках Закона №39-ФЗ, по сути является посредником, а соответственно понесенные им затраты на консервацию строительства он может перевыставить инвестору.

При этом, по мнению автора, затраты на консервацию объекта заказчик-застройщик может аккумулировать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете (как сказано в ПБУ об учете долгосрочных инвестиций). Далее данные затраты, а также предъявленные поставщиками материалов, служащих для консервации объектов, суммы НДС передаются инвестору и отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Что же касается налогового учета, то в данном случае затраты заказчика-застройщика подлежит возмещению, а следовательно они ему не принадлежат. Соответственно данные затраты не учитываются у заказчика-застройщика в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, ровно как и суммы поступившие от инвестора в порядке возмещения затрат на консервацию объекта (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункт 9 статьи 270 НК РФ).

Теперь, что касается учета расходов на консервацию НЗП по строительству, производящемуся в рамках Федерального закона от 30.12.2004 г. «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» № 214-ФЗ.

Данным Законом установлен особый вид договора – Договор об участии в долевом строительстве (статья 4 Закона № 214-ФЗ).

Так, по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

При этом в соответствии со статьей 10 Закона № 214-ФЗ, на стороны инвестиционного договора возлагаются обязанности во возмещению убытков вследствие нарушения условий данного договора.

Соответственно, при длительном отсутствии финансирования вследствие  нарушения условий инвестиционного договора, заказчик-застройщик, осуществивший, возложенную на него законодательством консервацию объекта, вправе требовать от инвестора возмещения расходов, связанных с консервацией НЗП. При этом в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н к прочим доходам относятся, в частности, поступления в возмещение причиненных организации убытков. Соответственно, расходы, связанные с консервацией объекта, застройщик должен учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» (см. также Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета, пункт 11 ПБУ 10/99).

В налоговом же учете, расходы, связанные с консервацией объекта застройщик в праве учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом поступления в виде сумм возмещения убытков за нарушение условий инвестиционного договора застройщик должен учесть в составе внереализационных доходов (пункт 3 статьи 250 НК РФ).