Управляющий поможет "упрощенецу" выставлять счета-фактуры с выделенным НДС

Как с помощью договора доверительного управления регулировать спецрежим

Когда выгоднее, чтобы выгодоприобретателем было третье лицо

Передача имущества в доверительное управление позволяет не только повысить экономическую эффективность использования такого имущества, но и часто используется в налоговом планировании внутри группы компаний. Инструментом получения налоговой экономии в этом случае будет перенос налоговой базы на налогоплательщика с более мягкой системой налогообложения. Существует несколько способов оптимизации. 

Компания на "упрощенке" через доверительного управляющего может выставлять счета-фактуры с выделенным НДС

Для сторон договора доверительного управления установлен особый порядок исчисления НДС (ст. 174.1 НК РФ). Этот факт с выгодой используется компаниями, применяющими упрощенный режим налогообложения.

В частности, при совершении операций по договору доверительного управления обязанности плательщика НДС возлагаются на управляющего. При этом он должен платить НДС по операциям доверительного управления в любом случае, независимо от того, является ли плательщиком этого налога учредитель управления или он сам (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Что касается налогообложения вознаграждения доверительного управляющего, то это зависит от применяемого им режима налогообложения. При этом доходы, выплаченные управляющим учредителю управления или выгодоприобретателю, НДС не облагаются.

Заключив этот договор, "упрощенец", по сути, сможет на законных основаниях через дружественного управляющего выставлять покупателям счета-фактуры и применять налоговые вычеты по НДС, полученному от поставщиков. При этом вся прибыль от деятельности в рамках доверительного управления (за исключением вознаграждения доверительного управляющего) может по-прежнему облагаться единым налогом. Таким образом, компания на "упрощенке" сможет разделить товарные потоки - плательщикам НДС товары будут поставляться через доверительного управляющего, а неплательщикам - самостоятельно (см. схему 1).

Но при этом следует учитывать, что участникам договора доверительного управления запрещено применять упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Схема 1

Выгодная структура работы "упрощенца" с покупателями - плательщиками и неплательщиками НДС

 

Ограничения использования договора доверительного управления можно использовать с выгодой

Невозможность применять упрощенную систему с объектом "доходы" и режим в виде уплаты ЕНВД при заключении договора доверительного управления могут пойти и на пользу делу.

Сменить объект налогообложения при "упрощенке". В частности, в некоторых регионах ставка единого налога для плательщиком единого налога с базой "доходы минус расходы" снижена до 5 процентов*. Заключение договора доверительного управления поможет "упрощенцам" из этих регионов изменить объект налогообложения.

______________

* информацию о регионах, которые понизили ставку единого налога можно найти в "Практической энциклопедии налогового планирования" в разделе "Упрощенная система налогообложения" - Основные условия применения "упрощенки" - Как выбрать выгодный регион для регистрации "упрощенца" с объектом "доходы минус расходы

С эти согласен и Минфин России, который в письме от 18.03.09 № 03-11-06/2/41 указал следующее. Налогоплательщики с объектом "доходы", заключившие договор доверительного управления, должны перейти на исчисления налога по методу "доходы минус расходы" либо перейти на общий режим.

Подчеркнем, такие действия влекут очень серьезный риск. Из положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ следует, что компании в описанной ситуации теряют право на применение этого спецрежима и должны перейти на общий режим налогообложения. Аналогичный вывод содержится в более раннем письме Минфина России от 22.05.07 № 03-11-04/2/132. Это нужно учитывать при принятии решения о подобном способе налоговой оптимизации.

Избавится от невыгодной "вмененки". Согласно пункту 2.1 статьи 346.26 НК РФ стороны договора доверительного управления имуществом не могут применять режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Причем независимо от вида деятельности.

Этот запрет также используется на благо холдинга. Например, в собственности компании имеется гостиница или автостоянка, эксплуатация которых попадает под обложение ЕНВД. Во многих регионах обложение единым налогом этих видов деятельности намного более суровое, чем на общей системе или "упрощенке". Поэтому передача подобного имущества в доверительное управление дружественной компании поможет владельцу имущества не применять невыгодную налоговую систему.

Однако особенностью данного способа является то, что компания становится, по сути, плательщиком НДС по этой деятельности - посредством доверительного управляющего. Это стоит учесть при принятии решения о передаче имущества в доверительное управление. Возможно, дополнительная нагрузка по НДС перевесит экономию на едином налоге.

Доверительное управление дает возможность перевести налоговую базу на управляющего с более низким налогообложением

Особый порядок налогообложения доходов от доверительного управления дает хорошие возможности для переноса налоговой базы на доверительного управляющего с более мягкой системой налогообложения. Либо применяющего "упрощенку", либо зарегистрированного в юрисдикции с минимальным налогообложением.

Детально. Согласно статье 276 НК РФ налог на прибыль или единый налог при "упрощенке" исчисляют и уплачивают либо учредитель управления, либо выгодоприобретатель. Доверительный управляющий лишь обязан вести нарастающим итогом учет доходов и расходов и ежемесячно предоставлять о них сведения. Затраты признаются расходами управляющего, если в договоре не предусмотрено их возмещение учредителем управления.

Например, имущество передается в доверительное управление дружественной компании, которая применяет  упрощенную систему налогообложения. В договоре, как правило, указывается, что вознаграждение управляющего составляет соответствующий процент от дохода, полученного от управления. Естественно, чем выше это вознаграждение, тем б0льшая сума дохода будет выведена из-под стандартного налогообложения. Таким образом, учредитель управления снижает налог на прибыль, а доверительный управляющий уплачивает с вознаграждения за вычетом собственных расходов только единый налог по "упрощенке" по ставке 5-15 процентов.

Налоговую экономию можно увеличить, если персонал, необходимый для обслуживания имущества, переданного в доверительное управление, будет работать у доверительного управляющего. В этом случае экономия увеличивается за счет того, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от уплаты ЕСН.

Кроме того, способ можно оптимизировать, несколько усложнив структуру участников деятельности по договору доверительного управления. Так, управляющий может привлечь к доверительному управлению еще одну дружественную компанию на "упрощенке", но уже с базой "доходы" (ставка 6%). Эта компания будет совершать от имени доверительного управляющего действия, необходимые для управления имуществом за определенное вознаграждение. Такое право предоставлено доверительному управляющему положениями пункта 2 статьи 1021 ГК РФ, конечно, с согласия учредителя управления.

Поскольку привлеченная компания не является стороной в договоре доверительного управления, на нее не распространяется запрет на исчисление единого налога с базы "доходы" (см. схему 2). Это вывод следует из буквального толкования Гражданского и Налогового кодекса. Заметим, налоговики могут высказать другое мнение, однако пока официальных разъяснений по этому вопросу нет.

Схема 2

Как перевести доходы от доверительного управления на "упрощенца" с объектом "доходы"

  

Выгодоприобретателем можно назначить третье лицо с пониженным налогообложением

Согласно пункту 4 статьи 276 НКРФ выгодоприобретателем, то есть получателем дохода, по договору доверительного управления может быть третье лицо. Например, одна или несколько компаний на "упрощенке" или нерезиденты, у которых нет постоянного представительства в РФ. Такая структура на практике позволяет получить существенную выгоду (см. схему 3).

Заметим, все расходы при этом также ложатся на выгодоприобретателя. У учредителя доверительного управления не будет никаких доходов и расходов, признаваемых в налоговом учете.  Учитывая этот факт, вознаграждение управляющему разумнее выплачивать из доходов от управления

Подчеркнем, по мнению Минфина России на выгодоприобретателей-"упрощенцев" также распространяется запрет на применение объекта "доходы" (письмо от 22.05.07 № 03-11-04/2/132). Но, на наш взгляд, выгодоприобретателя вряд ли можно назвать участником договора доверительного управления, ведь он не является стороной договора. Следовательно, указанная норма Налогового кодекса на него распространяться не может. Правда, подобную позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Схема 3

Получение налоговой экономии от назначения выгодоприобретателем третьего лица

  

Очевидным минусом привлечения выгодоприобретателя-"упрощенца" является ограниченный список расходов, которые плательщик единого налога может учесть для целей налогообложения. В результате какие-либо расходы, которые осуществит доверительный управляющий, могут не уменьшить налоговую базу выгодоприобретателя.

Поэтому более интересные перспективы открываются, если привлечь в качестве выгодоприобретателя компанию-нерезидента, не имеющую постоянного представительства в России. Подобным способом весь доход, полученный от доверительного управления имуществом, может не облагаться налогами в России. Например, если речь идет о дружественном кипрском выгодоприобретателе.

Согласно пункту 6 статьи 309 НК РФ в этом случае российский управляющий обязан удержать с доходов нерезидента налог на прибыль и перечислить его в бюджет. Однако в отношениях между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения от 05.12.98. Статьей 22 Соглашения предусмотрено, что доходы, прямо не поименованные в Соглашении, могут облагаться налогом только на территории государства, юрисдикции которого подчиняется компания. Как раз доходы от доверительного управления и не указаны в этом документе. Следовательно, российский управляющий не должен удерживать налог в размере 20 процентов – выгодоприобретатель уплатит его на Кипре по ставке 10 процентов. Правомерность такой оптимизации подтверждают и сами налоговики (письмо УФНС по г. Москве от 14.02.07 № 20-12/014675).

Впрочем, данный способ несет определенные налоговые риски. Ведь некоторые виды дохода от доверительного управления имуществом, даже при использовании соглашений об избежании двойного налогообложения, должны облагаться налогом у источника в России. Например, это доход от сделок с недвижимостью. То есть, если налоговый орган квалифицирует выплачиваемый иностранцу доход не как "доход от доверительного управления", а, например, как "доходы от реализации, сдачи в аренду и субаренду недвижимого имущества" спора с налоговиками не избежать.

С помощью доверительного управления иностранная компания может избежать образования постоянного представительства в РФ

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через: брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей обычной деятельности (п. 9 ст. 306 НК РФ). Таким образом, привлекая к ведению деятельности доверительного управляющего, иностранная компания не рассматривается как имеющая в России постоянное представительство. Поэтому, применяя нормы соглашений об избежании двойного налогообложения, можно избежать налогообложения определенных видов доходов на территории России.

Как уже упоминалось, доверительный управляющий в подобной ситуации тем не менее обязан исчислять и уплачивать НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Таким образом, суммы входящего НДС по деятельности в России могут быть приняты иностранной компанией (через доверительного управляющего) к вычету.

Доверительное управление может осуществляться в интересах третьих лиц

По договору доверительного управления имуществом учредитель управления на определенный срок передает имущество (за исключением денежных средств) или исключительные права доверительному управляющему. При этом перехода права собственности на него не происходит. Доверительный управляющий может действовать как в интересах учредителя управления, так и другого указанного им лица - выгодоприобретателя (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Переданные объекты должны быть обособлены как от имущества учредителя управления, так и от имущества управляющего, вплоть до открытия отдельного расчетного счета. Договор является возмездным - доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов за счет доходов от использования имущества.

Доверительным управляющим может стать только компания или индивидуальный предприниматель. А вот к выгодоприобретателю особых требований не предъявляется, следовательно, им может стать даже физическое лицо. Лишь сам доверительный управляющий не имеет права быть выгодоприобретателем (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).