Как избежать получение необоснованной налоговой выгоды
Достаточно
распространенная ситуация: место отпуска товара постоянное, контактное лицо
одно и то же, а вот документы оформляются все время от разных юридических лиц.
При этом покупатель не видит оснований для беспокойства – товар же он получает,
значит, поставщик надежный. Но в настоящее время покупателю может навредить не
только неисполнение поставщиком договорных обязательств, но и налоговые
правонарушения контрагента. Практика свидетельствует о том, что отказ налоговых
органов в вычете по НДС, вызванный обнаружением признаков
фирмы-однодневки у поставщика, могут получить не только организации,
целенаправленно использующие таких контрагентов, но и налогоплательщики,
которые просто не проверяют информацию о потенциальном контрагенте.
Применение арбитрами понятия «необоснованная налоговая выгода» при решении
налоговых споров вынуждает покупателей следить за выполнением не только своих
обязанностей налогоплательщика, но и обязанностей, возложенных налоговым
законодательством на контрагентов. В данной статье рассмотрим, каким образом
нарушения контрагентов влияют на возможность организации использовать свои
права при налогообложении.
Факт
нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по
себе не является доказательством получения налогоплательщиком
необоснованной налоговой выгоды - этот наиважнейший постулат сформулирован в
пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой
выгоды» (далее Постановление № 53). Но одновременно указано, что налоговая
выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет
доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности
и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в
частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности
налогоплательщика с контрагентом.
Если
налоговому органу удастся привести веские основания в пользу недобросовестности
налогоплательщика (например, доказать, что поставщик в действительности
хозяйственные операции не осуществлял и налоги в бюджет не уплачивал, при этом
в систему («цепочку») поставок и взаиморасчетов были вовлечены организации,
зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим
адресам, либо была использована схема взаимодействия поставщика и покупателя,
указывающая на недобросовестность участников хозяйственных операций), суд может
согласиться с доводами налоговиков. В результате налогоплательщику откажут в
праве на вычет по НДС, а также в праве уменьшить на сумму таких расходов
налоговую базу по налогу на прибыль.
Способ
защиты налогоплательщика зависит от доводов налоговых органов. Посмотрим что
можно противопоставить.
Но для
начала рассмотрим в чем суть проблемы и определим, почему контролирующие органы
проявляют все возрастающий интерес к критериям добросовестности
контрагента.
Классическая
«схема»
Как на
практике происходит оптимизация налогов с помощью однодневок?
Налогоплательщик, «приобретает» услуги однодневки (чаще всего -
консультационные, информационные и прочие) или реже работы: заключает с ней
договор, получает соответствующие документы, перечисляет денежные средства на
ее расчетный счет. Однако, при этом, реально такие услуги или работы, не
оказываются, а денежные средства, попавшие в фирму-однодневку «обналичиваются»
и возвращаются к организатору схемы.
Налогоплательщик
же оптимизирующий свои налоги, и, как правило, применяющий общую систему
налогообложения, во-первых, уменьшает на произведенные расходы налогооблагаемую
базу по налогу на прибыль, то есть экономит на налоге на прибыль, а во-вторых,
получает право на налоговый вычет по НДС - экономит на НДС.
Некоторые
руководители и бухгалтеры ошибочно полагают, что главным условием, для
исключения налоговых рисков является юридически грамотное оформление
документов, подтверждающих расходы компании на услуги однодневки: договоров,
актов, счетов-фактур и прочих документов. А «концов» в данной цепочке выявить
невозможно, т.к. она регистрируется по утерянным паспортам, паспортам умерших
людей, по «адресу массовой регистрации» (где зарегистрированы десятки, а то и
сотни таких же организаций) и прочее.
Но не все
знают, что любые действия организации и той же однодневки всегда оставляют
следы, позволяющие с большой степенью вероятности судить о том, были ли
действительно оказаны те или иные услуги. Так, налоговые инспекторы внимательно
изучают состав оказываемых налогоплательщику услуг и их соразмерность доходу, полученному
в результате использования полученных услуг, просят представить подробные
отчеты, проводят опросы сотрудников организации и т.п.
Как было
указано выше, посредством таких неправомерных действий как возмещение (вычет)
НДС и уменьшение прибыли путем занижения налоговой базы на величину расходов,
наносится существенный ущерб бюджетам различных уровней, что представляет
угрозу для нашей экономики в целом. В связи с этим стражи налогового
законодательства осуществляют усиленное выявление подобных операций и их
контроль.
Государственные
контролирующие органы, в состав которых входят, в частности, налоговые и
таможенные органы, Банк России, разработали и используют, «черные списки» куда
вошли организации, банки, физические лица, которые были замечены в связях с
фирмами-однодневками. Используя такую информацию, Банк России уже не раз
отзывал лицензии у «недобросовестных» банков, которые были замечены в
«обналичивании». Пленум ВАС РФ признал: в случае, если налоговый орган докажет,
что налогоплательщик при выборе контрагента действовал без должной осторожности
и осмотрительности, и ему следовало знать о допущенных правонарушениях со
стороны этого контрагента, то на данного налогоплательщика может быть возложена
ответственность за все содеянное.
Таким образом,
в последние годы усилилась борьба с однодневками и повысилась раскрываемость
налоговых схем с использованием таких однодневок. Более того, если раньше суды
смотрели «сквозь пальцы» на шалости налогоплательщиков использующих схемы с
однодневками, то в последнее время судьи чаще начали соглашаться с
налоговиками. Отчасти это можно объяснить увеличением объема и улучшением
качества собранных контролерами доказательств. Набор доказательств
недобросовестности приобретает все более стандартные черты: наличие
взаимозависимости с «проблемным» контрагентом, фиктивность заключенных с ним
договоров, «обналичивание» денежных средств в пределах короткого периода
времени.
Позволим
себе напомнить, что результатом выявления операций с однодневками могут стать
значительные суммы пеней и штрафов для организации, а также меры
административной и уголовной ответственности для физических лиц (в частности,
для руководителей и иных должностных лиц).
На основании
вышеизложенного, становится очевидным повышенный интерес налоговиков к
организациям, осуществляющим хозяйственные операции с однодневками. Налоговики
и количественно и качественно повышают уровень своих проверок в части работы с
недобросовестными контрагентами. Но, зачастую они просто перегибают палку,
предъявляя претензии даже к добросовестным налогоплательщикам, усматривая в их
деятельности неправомерные действия, направленные на минимизацию налогов по
причине работы с проблемным контрагентом.
Проблемный
контрагент
В последнее
время одним из наиболее часто употребляемых налоговыми органами терминов стал
«проблемный» поставщик или его аналог «фирма-однодневка». Объясняется это тем,
что налоговики, наконец то научились доказывать так называемую
недобросовестность поставщиков, и связанные с этим неправомерное получение вычетов
по НДС и заявление расходов.
Термин
«недобросовестность» перестал широко использоваться после выхода в свет
Постановления № 53, заменившим его на «необоснованную налоговую выгоду».
При этом, изменение названий не меняет общего смысла. Налоговый орган
доказывает получение организацией неправомерного вычета или расходов поскольку
контрагент-поставщик является проблемным. А что значит «проблемный» поставщик?
Налоговое
законодательство не дает понятие «проблемного» поставщика и не определяет его
признаков.
При этом,
налоговики обладают документом, правда для внутреннего (служебного)
пользования, который содержит определение фирмы-«однодневки» (что является
составной частью недобросовестности) и ряд ее признаков на которые инспектора в
первую очередь обращают внимание. В соответствии с данным документом
«однодневка» - это юридическое лицо, создаваемое под конкретную операцию или на
конкретный срок, как правило на квартал. Названные юридические лица не имеют
целью вести какую-либо реальную деятельность, не представляют отчетность (или
представляют «нулевую») налоговым органам. Признаками «однодневки» является: ее
регистрация «массовыми» заявителями, по «массовому» адресу, с «массовым»
директором и (или) учредителем. Причем «массовым» считается такой адрес, руководитель,
учредитель или заявитель, который упоминается в регистрационных данных 10 и
более компаний.
Исходя из
сложившейся арбитражной практики можно выделить еще критерии, на которые
ссылаются налоговые органы, доказывая «проблемность» контрагента:
- минимальный размер уставного
капитала, причем он формируется имуществом, вносимым учредителем;
- государственная регистрация
осуществляется по недействительным или утерянным паспортам;
- постоянно действующий
исполнительный орган отсутствует по месту нахождения (месту
государственной регистрации) юридического лица;
- отчетность в налоговые органы
не представляется;
- отсутствует штат сотрудников,
способный выполнять работы (услуги), оказываемые организацией;
- учредитель, руководитель и
главный бухгалтер – одно и то же лицо;
- отсутствует имущество,
необходимое для ведения предпринимательской деятельности;
- систематически фирма
предъявляет к возмещению НДС при несоразмерно минимальных суммах
декларируемой выручки.
При этом,
судьи арбитражных судов рассматривают приводимые налоговыми органами аргументы
через призму Постановления № 53 на предмет получения «необоснованной налоговой
выгоды». Напомним, что Постановление № 53 содержит примерный перечень
обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении организацией
необоснованной налоговой выгоды, в частности к ним относятся:
- невозможность реального
осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места
нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически
необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий
для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в
силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных
средств, производственных активов, складских помещений, транспортных
средств;
- учет для целей налогообложения
только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с
возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также
требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром,
который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном
налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
При этом,
отдельно выделяются определенные обстоятельства которые сами по себе не могут
служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной[1],
в частности, к ним относится:
- создание организации незадолго
до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников
сделок;
- неритмичный характер
хозяйственных операций;
- нарушение налогового
законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по
месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с
использованием одного банка;
- осуществление транзитных
платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при
осуществлении хозяйственных операций.
Таким
образом, видно, что перечень обстоятельств, свидетельствующих о «проблемности»
контрагента огромен и более того он является открытым. В этом и кроется
сложность доказывания добросовестности налогоплательщиками. Более того,
приведем выдержки из одного судебного решения отражающего всю многогранность ситуации
и сложность для доказывания (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2009
№ КА-А40/12412-08):
«Между
тем, согласно ч. 1 - 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства
по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном,
объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный
суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в
отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их
совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в
результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем
сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке
арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства
не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Суды при
принятии решения исходили не только из факта нарушения контрагентом
налогоплательщика своих налоговых обязательств и непроявления должной осмотрительности
при выборе контрагентов, но из недостоверности доказательств, представленных
налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат и налоговых вычетов».
В этой
связи, необходимо предостеречь организации от ошибочного мнения, что если для
самой организации факт добросовестности ее действий очевиден – достаточно
только наличия документов, значит и суды признают организацию добросовестной.
Это далеко не так. При принятии решений суды исследуют обстоятельства из
внутреннего убеждения!
Как
показывает практика, обстоятельства, свидетельствующие о нарушениях налогового
законодательства поставщиком, не влекут безусловного отказа суда в применении
вычета по НДС, если налоговые органы не докажут отсутствие должной
осмотрительности или согласованность действий организации и поставщика в целях
получения необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрим, наиболее широко
используемые доводы налоговых органов и проанализируем их, основываясь на
арбитражную практику.
Организация-контрагентне состоит на налоговом учете и не зарегистрирована в ЕГРЮЛ,
следовательно, первичные учетные документы оформлены несуществующим юридическим
лицом.
Позиция
Минфина и налоговых органов, например, заключается в том, что в счете-фактуре
должны быть указаны достоверные сведения. Если указанные сведения недостоверны
будет отказано в применении вычета.
Арбитражная
практика противоречива, но в последнее время в своем большинстве судьи[2],
в том числе судьи ВАС РФ, поддерживают позицию контролирующего органа. В
качестве аргумента указывают, что счета-фактуры, выставленные поставщиком, не
зарегистрированным в ЕГРЮЛ, не могут служить основанием для применения вычета.
Это объясняется тем, что такие счета-фактуры содержат недостоверные сведения о
поставщике и не могут соответствовать требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ.
Остальная
часть судей[3]склоняются к тому, что счета-фактуры, которые выставлены поставщиками, не
зарегистрированными в ЕГРЮЛ, могут служить основанием для применения вычета,
поскольку покупатель не несет ответственности за действия поставщика. А
законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности
налогоплательщика проверять достоверность данных, указанных поставщиком в
счете-фактуре.
В качестве
доказательств отсутствия регистрации контрагента в ЕГРЮЛ налоговый орган
представляет справку об отсутствии сведений об указанном поставщике в ЕГРЮЛ и о
не присвоении указанного в счетах-фактурах ИНН.
Организация-контрагентне отчитывается в налоговые органы.
Представители
налоговых органов считают, что непредставление контрагентом налогоплательщика
налоговой отчетности влечет отказ в применении вычета
Арбитражные
судьи[4]указывают на то, что непредставление поставщиком в налоговый орган налоговой
отчетности не является обстоятельством, которым обусловлено право
налогоплательщика на применение вычетов НДС, при условии отсутствия
доказательств недобросовестности налогоплательщика.
Из
арбитражной практики[5]можно также выделить и иную позицию: НДС относится к косвенным налогам, и если
продавец товара не представляет отчетности и не уплачивает налог, то покупатель
необоснованно предъявляет НДС к возмещению.
Обращаем
внимание, что в большинстве случаев при отказе в вычете суды учитывают наличие
иных признаков недобросовестности налогоплательщика. Сам факт непредставления
отчетности контрагентом, как правило, не является основанием для отказа в
вычете.
Изложенные
нарушения относятся к порокам контрагента, и при их наличии налоговики
ссылаются на получение необоснованной налоговой выгоды покупателем, в связи с
не проявлением должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Разумеется,
это далеко не полный перечень доводов, применяемых налоговиками, но довольно
распространенный. К сожалению, формат настоящей статьи не позволяет полностью
рассмотреть все доводы контролеров связанных с пороком контрагента.
Как
минимизировать свои риски и подстраховаться от неблагоприятных последствий,
вызванных предъявлением претензий налоговыми органами в связи с тем, что
контрагент является недобросовестным рассмотрим в разделе «Профилактические
мероприятия» настоящей статьи.
Если в Вашей
ситуации при работе с контрагентом отсутствуют вышеуказанные пороки контрагента
(контрагент зарегистрирован в ЕГРЮЛ и отчитывается в налоговом органе), то
расслабляться также не стоит. Как было указано выше, помимо пороков контрагента
налоговики также отслеживают возникает ли необоснованная налоговая выгода в результате
согласованных действий налогоплательщика и его поставщика, уполномоченным лицом
подписаны документы или в них стоит неверная подпись. Рассмотрим такие
обстоятельства.
Согласованные
действия
Ранее мы
рассматривали, что основанием применения к организации последствий получения
необоснованной налоговой выгоды в соответствии с постановлением № 53
является осуществление с поставщиками согласованных действий направленные на
получение необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения из бюджета НДС и
уменьшения налога на прибыль, а также что сделки с этими поставщиками были
заключены для вида и не осуществлялись фактически.
Как
показывает арбитражная практика[6]большинство судов на доводы налогового органа о наличии согласованных действий
налогоплательщика и контрагента указывают на недоказанность инспекцией
недобросовестности налогоплательщика и согласованных действий в порядке,
установленном пунктом 5 статьи 200 АПК РФ.
Однако
имеется немногочисленная практика[7]в которой суд пришел к выводу о согласованности действий данных
организаций и направленности этих действий на получение необоснованной
налоговой выгоды (наличие банковской схемы).
При этом,
судьи не углубляются в буквальное толкование Постановления №53, а принимают
решение на основании своего внутреннего убеждения. А между тем, пункт 5
Постановления № 53 изложен в такой формулировке: «в случае наличия особых
форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой
согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными
экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Таким
образом, из данного пункта следует, что анализ согласованности действий должен
происходить в следующем формате.
Во-первых,
речь идет об особых формах расчетов. Что такое особые формы расчетов
действующее законодательство не расшифровывает. Возможно, судьи имели в виду
неденежные формы расчетов, но это только предположения и такой вывод прямо не
следует из Постановления № 53. Поэтому даже при неденежных расчетах нельзя
применять изложенные положения. Однако, в частных консультациях можно
встретить, подход, что в одном из случаев специалист в качестве особой формы
расчетов рассматривал даже наличную форму расчетов. Таким образом, неясность
формулировки порождает сложности в применении такого положения.
Во-вторых,
серьезный вопрос представляет термин «групповая согласованность операций».
Который также представляет проблему для толкования. Налоговое законодательство
не устанавливает ответственность за совершение налогового правонарушения
группой лиц. И только Уголовный кодекс РФ рассматривает термин «группа лиц по
предварительному сговору». Таким образом, можно сделать вывод, что применить
критерий групповая согласованность налоговый орган сможет либо на основании
вступившего в силу решения суда по уголовному делу или в рамках налогового
спора, но в налоговом споре процесс доказывания согласованности должен
строиться аналогично уголовному процессу (как группа лиц по предварительному
сговору).
Возможно по
этому судьи арбитражных судов и указывают, что доказательств, подтверждающих
согласованные действия налогоплательщика и поставщика налоговый орган не
предоставил.
В-третьих,
наличие вышеуказанных условий является основанием для проверки судами
обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми
целями). Таким образом, ВАС РФ впервые предлагает судам при оценке
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды применять
концепцию деловой цели, устанавливая при рассмотрении налоговых споров наличие
разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях.
Как видно из
практики, обстоятельства, свидетельствующие о нарушениях налогового
законодательства поставщиком, не влекут безусловного отказа суда в применении
вычета по НДС, если налоговые органы не докажут отсутствие должной
осмотрительности или согласованность действий организации и поставщика в целях
получения необоснованной налоговой выгоды. А процесс такого доказывания весьма
сложен.
Поэтому
налоговики стали применять новый и весьма эффективный способ отказать в вычете
по НДС: если в первичных документах или счете-фактуре стоит неверная
подпись.
Неверная
подпись
Счет-фактура,
составленный и выставленный с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6
статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для принятия предъявленных
покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК
РФ). При этом пунктом 6 статьи 169 НК РФ определено, что счет-фактура
подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными
лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по
организации или доверенностью от имени организации. Соответственно, для того,
чтобы доказать неправомерность применения вычета по НДС, достаточным является
доказать лишь отсутствие полномочий лица, подписавшего документ. Если документ
подписан неуполномоченным лицом, то он недействителен. Доказательную базу, как
правило, налоговики строят на свидетельских показаниях. Принятие или не принятие
их судом в качестве доказательства, влияет на исход судебного разбирательства,
что подтверждается сложившейся судебной практикой.
Рассмотрим в
каком случае суды принимают решение в пользу налогоплательщика при наличии
налогового спора о неправомерности расходов и вычетов НДС, связанных с
подписанием документов неуполномоченных (или неустановленным) лицом.
|
В пользу
налогоплательщика |
В пользу
налогового органа |
|
1.
Опрос учредителя, получен ОВД, в нарушение требований НК РФ, вне рамок
проведения налоговой проверки (Постановление ФАС МО от 16.01.2009 N
КА-А40/12675-08). 2.
Налоговый орган не представил суду доказательства того, что лицо в порядке
статьи 90 НК РФ опрошено в качестве свидетеля и предупреждалось об
ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу
заведомо ложных показаний, что налоговым органом осуществлялись такие
мероприятия налогового контроля, как допрос свидетеля по правилам,
установленным главой 14 НК РФ (Постановление ФАС МО от 13.10.2008 N КА-А40/8307-08). 3.
Документально подтвержденные операции не могут быть опровергнуты объяснениями
должностного лица организации, не отразившей в своем учете поступившую
выручку (ФАС МО от 02.10.2008 N КА-А41/8589-08). 4.
представленные показания свидетелей не являются доказательством по данному
делу (Постановление ФАС МО от 22.07.2008 N КА-А40/5646-08). 5.
Опрос свидетелей не производился (Постановление ФАС Московского округа от
09.01.2008 N КА-А40/13616-07) 6.
Документы подписаны уполномоченным лицом - свидетель в суде подтвердил
подпись на документах (Постановления ФАС МО от 18.12.2008 N КА-А41/11919-08,
от 24.11.2008 N КА-А40/10732-08-2) |
|
При
рассмотрении арбитражных дел судьи обращают внимание на следующие
обстоятельства.
Во-первых,
имеется ли протокол допроса: если налоговый орган ссылается на те или иные
показания лиц не предоставляя их в суд, то в качестве доказательства такие
аргументы не принимаются.
Во-вторых, в рамках каких мероприятий получен протокол допроса: суд может отказать налоговым органам в принятии протокола как доказательства, если он получен вне рамок налогового контроля, например,