Законодательство предусматривает, что оплата долей в уставном капитале ООО может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п.1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Если организация-участник общества передает ООО в качестве оплаты доли акции другого общества, то возникает вопрос о порядке формирования стоимости финансовых вложений в учете участника.

 В целях бухгалтерского учета вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций относятся к такому виду имущества, как финансовые вложения. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее ПБУ 19/02).

Общий принципы оценки имущества и обязательств организации установлены в пункте 1 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ): «Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления». Как видно, закон подразделяет методы оценки имущества в зависимости от оснований приобретения конкретного имущества.

В рассматриваемом случае финансовые вложения приобретаются путем внесения другого имущества (неденежного вклада) организации, поэтому должен применяться метод оценки стоимости по фактически произведенным расходам.

При этом указывается, что «применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета». Следовательно, иной метод оценки имущества применяется только в случае прямого указания на это в нормативно-правовом акте. Посмотрим, устанавливает ли ПБУ 19/02 для такого основания приобретения финансовых вложений иной способ оценки имущества.

Пункт 9 ПБУ 19/02 указывает, что первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, определяется исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Что соответствует общим принципам, установленным в Законе № 129-ФЗ. Отдельные пункты ПБУ 19/02 регламентируют более конкретные случаи приобретения имущества.

В данном случае применяется пункт 14 ПБУ 19/02, который устанавливает, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Иными словами, в отношении  оценки результатов операций, предусматривающих оплату неденежными средствами нормативные документы устанавливают иной способ оценки имущества. Это так называемый метод справедливой стоимости имущества, заимствованный из международных стандартов учета.

Законодательство по бухгалтерскому учету не раскрывает, что такое «сравнимые обстоятельства» и «аналогичные» активы. По нашему мнению, при данных обстоятельствах организация может самостоятельно трактовать те или иные нормы, раскрывая их в учетной политике. Например, под аналогичными активами организация может понимать акции,  не обращающиеся на ОРЦБ с такой же номинальной стоимостью. Логичным было бы под «сравнимыми обстоятельствами» считать внесение акций в оплату уставного капитала, но формально нет запрета на то, чтобы определить сравнимые обстоятельства как любую передачу акций, в том числе продажу. В этом случае, при наличии сделок по продаже таких акций первоначальная стоимость доли в ООО будет рассчитываться исходя из цены их реализации.

Существует позиция, что положения пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»,  об обязательной оценке неденежных вкладов в уставный капитал ООО решением собрания участников общества обуславливают применение согласованной оценки (подтвержденной заключением независимого оценщика) и для отражения стоимости приобретенной доли в бухгалтерском учете участника. В соответствии с такой точкой зрения, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость финансовых вложений в виде акций или долей будет соответствовать оценке передаваемого в качестве вклада имущества, согласованной инвесторами.

По мнению автора, такая логика не учитывает, что участники оценивают именно неденежный вклад в уставный капитал ООО, то есть стоимость получаемого обществом имущества (что согласуется с пунктом 12 ПБУ 19/02). Компетенция собрания участников – это вопросы, касающиеся  деятельности ООО. Решения собрания участников одного ООО не могут влиять на способы оценки имущества  другой организации. Поэтому сами по себе нормы Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не влияют на порядок бухгалтерского учета.

В любом случае, первоначальная стоимость финансовых вложений в качестве вклада в уставный капитал ООО будет сформирована только исходя из соответствующей стоимости передаваемого имущества, и никакие дополнительные затраты, связанные с приобретением этой доли не должны увеличивать эту стоимость. Например, стоимость услуг оценщика следует учитывать как прочие расходы организации, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), если это не является предметом деятельности организации. 

Общие принципы признания расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль,  установлены положениями статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Если затраты, произведенные налогоплательщиком, соответствуют всем перечисленным в статье 252 НК РФ критериям, то независимо от того, упоминается такой вид затрат прямо в статьях 253-265 НК РФ или нет, организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму произведенного расхода. Исключением являются расходы, прямо поименованные в статье 270 НК РФ (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Пункт 3 статьи 252 НК РФ указывает, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) устанавливает статья 277 НК РФ.

При формировании уставного капитала учредитель передает имущество, а взамен получает акции (доли, паи). Нормы статьи 277 НК РФ уточняют, что в момент осуществления операции по внесению вклада не возникает прибыли (убытка) как у учредителя, передающего имущество, так и у организации-эмитента, получающей имущество  (подпункты 1, 2 пункт 1 статьи 277 НК РФ). Однако именно в этот момент стороны формируют данные о стоимости нового имущества для целей налогового учета, которые будут определять размер расходов налогоплательщика в дальнейшем при совершении иных операций с полученным имуществом.

Абзац второй подпункта 2 статьи 277 НК РФ устанавливает порядок определения стоимости приобретаемых акций (доле, паев) в налоговом учете налогоплательщика, осуществляющего вклад,  абзац третий – стоимость получаемого в качестве вклада имущества у налогоплательщика – эмитента. Формально – это два разных порядка для двух разных налогоплательщиков, но в обоих случаях речь идет об одной и той же оценке одного и того же объекта имущества – о передаваемых организацией-участником обществу акций.

Сравним установленные способы оценки.

У передающей стороны: стоимость доли = стоимости вносимых акций по данным налогового учета с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

У получающей стороны : стоимость акций = стоимость акций по данным налогового учета у передающей стороны с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Итак, в налоговом учете стоимость имущества у ООО и стоимость доли у участника складывается из двух частей. Первая безусловная - это стоимость имущества по данным налогового учета организации-участника. Вторая  - это сумма дополнительных расходов участника, связанных с передачей вклада в уставный капитал. Причем вторая часть формирует первоначальную стоимость имущества при выполнении определенного условия, и сформулировано это условие в каждом абзаце по-разному. В отношении получающей стороны формулировка более четкая, дающая представление о том, содержание каких документов позволит определить налогоплательщику  стоимость имущества.

При простом сравнении возникает сомнение, одинаковые ли обстоятельства предполагаются в качестве основания для включения дополнительных расходов участника в стоимость полученной доли и в стоимость полученного имущественного вклада. Считаем, что в данном случае речь идет об одном и том же условии, просто в третьем абзаце подпункта 2 статьи 277 НК РФ это условие имеет более понятное воплощение. Данный вывод основан на следующем.

Во-первых, речь идет об одном и том же объекте налогового учета – стоимости вносимого организацией-участником имущества (акций), поэтому считаем правильным применять нормы абзацев второго и третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ в совокупности.

Аналогичным образом применяются эти нормы и судами. Так в Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2008 по делу N А05-6869/2007 суд в обоснование своего решения относительно дополнительных расходов участника применял формулировку, касающуюся формирования стоимости имущества в налоговом учете налогоплательщика-эмитента.

Во-вторых, правила оценки имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал (у получающей стороны), для целей налогообложения прибыли введены в статью 277 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 58-ФЗ. Ранее специальных правил оценки именно для данной категории налогоплательщика глава 25 НК РФ не содержала.

Норма же подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ для передающей вклад стороны (для участника общества) в редакции, действовавшей до 01.01.2005, устанавливает равенство стоимости получаемых акций (долей, паев) стоимости имущества, передаваемого взамен. Контролирующие органы и некоторые судьи распространяли действие этой нормы как на передающую, так и на принимающую имущество сторону. Поэтому при введении нового абзаца законодатель лишь нормативно закрепил ранее сложившуюся позицию, не меняя по сути данного принципа равенства оценки. Если основополагающим является именно равенство оценки у сторон, то и основания для включения или невключения дополнительных расходов в первоначальную стоимость имущества должны быть одинаковыми.

Анализ арбитражной практики показывает, что и до появления нового третьего абзаца  подпункта 2 статьи 277 с более четким условием включения в стоимость дополнительных расходов суды ориентировались на наличие решений, свидетельствующих о том, что это часть вклада. Так в Постановлении ФАС Московского округа от 11.09.2008 № КА-А41/8495-08-П по делу № А41-К2-25041/06, ссылаясь на формулировку абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ о «дополнительных расходах, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении», суд указал, что «решениями учредителя общества расходы на оплату услуг агента не определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал общества».

Если для определения стоимости акций, вносимых в уставный капитал ООО, привлекается независимый оценщик, и при этом, затраты на оценку не предусмотрены в уставных документах в качестве взноса в уставной капитал, то стоимость услуг оценщика не увеличивает для целей налогового учета участника стоимость получаемой доли в ООО. Как указано выше, услуги оценщика не включается в первоначальную стоимость доли для целей налогообложения прибыли. Услуги оценщика следует учитывать отдельно, то есть они формируют отдельный объект налогового учета.

При определении порядка признания таких расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли возникает следующий вопрос, в какой момент можно признать дополнительные расходы, не включаемые в стоимость приобретаемой доли. Считаем, что ответ на этот вопрос в большой степени зависит от квалификации расходов на услуги оценки имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал.

Имеют место судебные решения, свидетельствующие о том, что дополнительные затраты, связанные с приобретением имущественных прав (в рассматриваемом случае – расходов по оценке), учитываются при налогообложении прибыли в качестве внереализационных расходов:

• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2008 по делу № А05-6869/2007,
• Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2007 по делу № А28-10704/2006-171/11,
• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 по делу № Ф04-1392/2007(33232-А27-41),
• Постановление ФАС Северо-Западного округа  от 30.05.2005 по делу № А56-24555/04.

Причем довод налоговых органов состоял в том, что дополнительные расходы, связанные с передачей имущества в уставный капитал другой организации (в том числе услуги по оценке имущества), в силу пункта 3 статьи 270 НК РФ не должны учитываться в целях налогообложения, так как они не направлены на получение дохода. А суды, в свою очередь, указывали на то, что экономическая обоснованность расходов на услуги оценщика следует из требований статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», согласно которой при стоимости доли более20 тысяч рублей, то для определения стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

Для различных видов внереализационных расходов пункт 7 статьи 272 НК РФ устанавливает определенные даты признания расхода (при методе начисления). В частности, подпункт 10 пункта 7 статьи 272 НК РФ устанавливает, что расходы в виде стоимости приобретения долей, паев признаются на дату реализации долей, паев. Если дополнительные расходы в свете положений статьи 277 НК РФ не формируют стоимость приобретения доли, то нет оснований распространять положения данного подпункта на расходы по оценке имущества. В этом случае, подлежит применению подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, так как имеют место расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги). Следовательно, датой осуществления расходов организации-участника на услуги по оценке акций, передаваемых в оплату доли ООО, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.